Uzasadnienie
Aktem notarialnym sporządzonym w Państwowym Biurze Notarialnym w K. w dniu 26 września 1984 r. zawarta została umowa darowizny, na podstawie której Adam Roman M. darował swej matce - Mariannie M. - nieruchomość składającą się z dwóch działek gruntowych o powierzchni 36.000 m2, położoną przy ul. P. nr 15 w Z. Wartość darowizny strony określiły na 40.00 zł i zgodnie oświadczyły, że budynki znajdujące się na nieruchomości objętej umową są własnością Marianny i Eugeniusza małżonków M. Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 10 sierpnia 1985 r. ustalił od Marianny M. podatek od darowizny w wysokości 122.680 zł i zobowiązał ją do zwrotu kosztów postępowania w kwocie 1.944 zł. Do opodatkowania przyjęto wartość darowanej nieruchomości według opinii biegłego, to jest 184.200 zł, oraz budynków znajdujących się na tej nieruchomości /dom mieszkalny, stodoła, dwie obory/ według wartości ubezpieczeniowej 2.227.00 zł, łącznie 2.411.200 zł, odliczając od tego 300.000 zł wolne od opodatkowania i ulgę w wysokości 900.000 zł z tytułu nabycia domu do zamieszkania.
W odwołaniu od tej decyzji Marianna M. zarzuciła, że budynki gospodarcze na nieruchomości darowanej jej przez syna zostały wybudowane przez nią i jej męża przed 1966 r., przez cały czas są ubezpieczone na ich nazwisko i służą im przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego. W związku z tym, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, przedmiot darowizny, z wyjątkiem domu mieszkalnego, powinien być zwolniony od opodatkowania. Fakt, że budynki na tej nieruchomością są własnością jej i jej męża, wynika także z tego, że decyzja uwłaszczeniowa, odnosząca się do darczyńcy, nie obejmuje tych budynków. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa w Lublinie nie uwzględniła odwołania i swą decyzją nr PO.II.825-96/85 z dnia 28 listopada 1985 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podniesiono, że na mocy aktu własności ziemi z dnia 5 grudnia 1973 r., wydanego na podstawie art. 1, art. 5 i art. 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych /Dz.U. nr 27 poz. 250/, Adam Roman M. z mocy prawa stał się właścicielem działek oznaczonych w ewidencji gruntów wsi Z. - jako nr 97/1 i 219, o powierzchni 0,36 ha. Własność tej nieruchomości obejmowała również budynki na niej stojące, jako jej części składowe /art. 48 Kc/. Dlatego zasadnie organ I instancji wartość tych budynków zaliczył do podstawy opodatkowania. Ze względu na swą powierzchnię nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego, jak również nie wchodziła w jego skład, i przez to nie odnoszą się do niej postanowienia art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/. Obliczenie podatku zostało dokonane przez organ I instancji prawidłowo, brak więc jest podstaw do uwzględnienia odwołania.
W skardze na decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marianna M. zarzuca, że darczyńca otrzymał sporną nieruchomość z wyłączeniem budynków od niej i jej męża na podstawie nieformalnej umowy darowizny. Nieruchomość ta wchodziła w skład ich gospodarstwa rolnego i w dniu uwłaszczenia była gospodarstwem rolnym, a nadto przez cały czas nieprzerwanie pozostawała w jej posiadaniu wraz z zabudowaniami, jako jeden ze składników gospodarstwa rolnego. W związku z tym, w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ podatek od darowizny tej nieruchomości się nie należy. Ponadto gdyby przyjąć, że zabudowania znajdujące się na tej nieruchomości były własnością darczyńcy, to wartość uczynionej przez niego darowizny należałoby pomniejszyć o "długi i ciężary" z tytułu jego zobowiązań względem rodziców za te zabudowania. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.
Izba Skarbowa w Lublinie w odpowiedzi nie uznała zarzutów skargi i wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ zwolnione jest od podatku od darowizn nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem między innymi budynków mieszkalnych. O tym, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część, ewentualnie działkę przyzagrodową, nie decydują przesłanki występujące po stronie nabywcy, lecz po stronie zbywcy /spadkodawcy/ w chwili otwarcia spadku lub w dniu zawarcia umowy darowizny.
W świetle obowiązujących przepisów nie uważa się za gospodarstwo rolne nieruchomości nie przekraczającej powierzchni 0,50 ha. Nieruchomości takie nie uznaje się również za działki przyzagrodowe. Skoro w chwili sporządzania umowy darowizny ze skarżącą darczyńcą Adam Roman M. - nie był właścicielem innych nieruchomości prócz tej, która była przedmiotem umowy, to jest o powierzchni 0,36 ha, brak jest podstaw do przyjęcia, że tą umową darowane zostało skarżącej przez darczyńcę gospodarstwo rolne lub jego część, lub też działka przyzagrodowa. W związku z tym nie ma uzasadnienia zarzut skargi, że od skarżącej nie należy się podatek od darowizny z mocy powołanego przepisu.
Nie jest również zasadny zarzut skargi, że z mocy decyzji uwłaszczeniowej darczyńca stał się tylko właścicielem nieruchomości z wyłączeniem znajdujących się na niej budynków, ponieważ ich własność pozostała przy skarżącej i jej mężu. Takiego stwierdzenia nie zawiera i nie mógłby zawierać akt własności ziemi wydany obecnemu darczyńcy, ponieważ ustawa z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych /Dz.U. nr 27 poz. 250/ nie znała przepisu dopuszczającego możliwość uwłaszczenia, obejmującego odrębnie grunt i - jako odrębny przedmiot własności - budynki. W związku z tym stwierdzenie, iż określona osoba stała się właścicielem jakiejś nieruchomości na podstawie przepisów tej ustawy, rozciągało się również na budynki znajdujące się na tej nieruchomości, jako jej części składowe, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, zawartą w art. 48 i 191 Kc. /por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1976 r. III.C.R. IV 356/75, OSNCP 1976 poz. 250/.
Budynki, które zostały wzniesione na tej nieruchomości przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych /Dz.U. nr 27 poz. 250/, nie mogą być traktowane jako nakłady skarżącej i jej męża, stanowiące dług darczyńcy związany z tą nieruchomością, z tytułu którego mieliby oni wobec niego roszczenia cywilnoprawne, skoro darczyńca otrzymał tę nieruchomość od skarżącej i jej męża w drodze umowy darowizny, zawartej bez prawem przewidzianej formy, a więc - w świetle art. 5 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 26 października 1971 r. - nieodpłatnie. Ta nieodpłatność odnosiła się do całej nieruchomości, a więc i do jej części składowych.
Inaczej wygląda zagadnienie związane z domem mieszkalnym, który został wzniesiony po 1974 r., a więc już po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 26 października 1971 r. Skarżąca twierdzi, że dom ten zbudowała wraz z mężem, z pomocą dzieci. W tym zakresie nie zostało wyjaśnione, przez kogo dom ten został faktycznie zbudowany, przy czym o tym, kto dom wybudował, nie decyduje okoliczność, komu było wydane zezwolenie na budowę, lecz kto ponosił koszty związane z jego budową. Ustalenie tych okoliczności jest możliwe w drodze przesłuchania świadków, to jest rzemieślników, którzy ten dom budowali, i ustalenia kto uważany był za inwestora i kto płacił im za wykonanie prac. Pomocne w dokonaniu tych ustaleń będzie także wyjaśnienie, kto zamieszkał w tym domu po jego wzniesieniu i kto w ocenie miejscowych władz i społeczeństwa jest uważany za właściciela. Wyjaśnienie tych okoliczności ma takie znaczenie, że - zgodnie z powołaną zasadą superficies solo cedit - dom ten wprawdzie stanowi część składową nieruchomości, która była własnością Adama Romana M., ale mógł zostać wzniesiony przez jego rodziców - skarżącą i jej męża - i stanowić dokonany przez nich nakład na tę nieruchomość. Równowartość tego nakładu stanowiłoby roszczenie skarżącej i jej męża względem właściciela nieruchomości, a przez to byłoby to długiem związanym z tą nieruchomością.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ podstawę opodatkowania podatkiem od darowizny lub spadku stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona przez potrącenie długów i ciężarów od wartości przedmiotu darowizny lub spadku. Pojęcie "długu" w rozumieniu tego przepisu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny lub spadku. Dlatego wierzytelność skarżącej i jej męża z tytułu wniesienia przez nich nakładu związanego z wybudowaniem domu na tej nieruchomości podlegałaby potrąceniu od wartości tej nieruchomości w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania skarżącej podatkiem od darowizny uczynionej na jej rzecz przez syna Adama Romana M. Zaskarżona decyzja jest wyrazem stanowiska, że zasada superficies solo cedit /art. 48 Kc/ nie daje podstaw do potrącania jakichkolwiek obciążeń z wartości przedmiotu darowizny, wobec czego nie zawiera ustaleń, czy skarżąca i jej mąż mają wobec darczyńcy roszczenie z tytułu nakładów związanych z wybudowaniem domu na nieruchomości. W następstwie tego decyzja ta narusza zarówno art. 7 ust. 1 cytowanej na wstępie ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak też art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, co nakazuje jej uchylenie zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa i orzeczenie o kosztach w myśl art. 208 Kpa.
W związku z tym organ odwoławczy ponownie rozpozna odwołanie Marianny M. od decyzji organu I instancji z uwzględnieniem podniesionych wyżej argumentów prawnych. Dodać jeszcze należy, że dokonanie ewentualnych potrąceń długu od wartości przedmiotu darowizny z tytułu nakładów nań poczynionych przez skarżącą i jej męża, a związanych z budową domu, nie może jej pozbawić uprawnień wynikających z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.