Wyrok NSA oz. w Lublinie z 24 stycznia 1995 r., SA/Lu 666/94

Teza

1. Metoda ustalania dochodu podatkowego - jako skorygowanego zysku bilansowego - została całkowicie wyeliminowana z polskiego ustawodawstwa podatkowego.
2. Funkcją ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Uzasadnienie

W 1991 r. - jako wyłączną metodę ustalania dochodu od osób prawnych - przyjęto nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym /zob. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 9 poz. 30/. Taka definicja dochodu występuje również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. W ten sposób metoda ustalania dochodu podatkowego jako skorygowanego zysku bilansowego została całkowicie wyeliminowana z polskiego ustawodawstwa podatkowego. Dla potrzeb tematu, zwrócić należy uwagę, iż niezależnie od sposobu wyliczenia dochodu podatkowego na podstawie danych dostarczonych przez rachunkowość podmiotu gospodarczego, przyjęcie jego definicji - jako nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania - rodzi istotne konsekwencje prawne. Otóż przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego są tylko te przychody i koszty, które zostały expressis verbis określone w przepisach prawa podatkowego. Wszelkie inne składniki wyniku finansowego, wynikające z ksiąg rachunkowych - nie mogą mieć wpływu na wysokość tego dochodu. Przy tej okazji przytoczyć należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r. /III SA 245/91/. Zgodnie z jego sentencją - funkcja ksiąg handlowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisy dokonywane w tych księgach - nie mogą tworzyć, ani też modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten wynikać może wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego.

Niezwykle istotnym elementem dokonania prawidłowego wymiaru zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie wielkości kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy w celu osiągnięcia przychodów.

Obowiązująca do końca 1991 r. "ustawa z 1989 r." /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ - stanowiła w art. 10 ust. 1, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów imiennie wskazanych w art. 11 tejże ustawy. Jednakże w celu czasowego wyodrębnienia kosztów danego roku podatkowego - art. 10 ust. 4 "ustawy z dnia 1989 r." - przyjęto rozwiązanie, iż "koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego".

Z powyższych przepisów /art. 10 ust. 4/ nie wynika możliwość ani też obowiązek tworzenia, w ciężar kosztów, rezerw w postaci wydzielenia przez podatnika globalnej kwoty z przeznaczeniem na przewidywane w latach następnych - koszty napraw gwarancyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organy skarbowe obu instancji powołanego art. 10 ust. 4 "ustawy z dnia 1989 r." - są nieuzasadnione.

Podzielić także trzeba stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - co do bezpodstawnego powoływania się "Spółki" /zarówno w odwołaniu jak też skardze/ na przepisy par. 34 ust. 4 i ust. 6 pkt 1a - "rozporządzenia z 1991 r." Jak bowiem wynika z akt sprawy niniejszej "Spółka" korzystając z przepisu par. 47 ust.

2. "rozporządzenia z 1991 r." w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - zawiadomiła Pierwszy Urząd Skarbowy w L., że do końca 1991 r. prowadzić będzie księgi handlowe według zasad określonych w rozporządzeniu z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników /Dz.U. nr 43 poz. 238 ze zm./. /Por. pismo Spółki "D." z dnia 28 marca 1991 r. k. 4 akt podatkowych/. Skoro więc strona skarżąca sama pozbawiła się możliwości prowadzenia swych ksiąg według zasad rachunkowości określonych w "rozporządzeniu z 1991 r."; przeto - powoływanie się przez nią na przepisy tegoż "rozporządzenia" - jest w przedmiotowej sprawie - bezskuteczne. Niedopuszczalne jest - selektywne /wybiórcze/ traktowanie przez "Spółkę" /dla potrzeb utworzenia rezerwy na koszty przyszłych napraw gwarancyjnych/, przepisów par. 34 ust. 6 pkt 1 lit. 1a "rozporządzenia z 1991 r."

W tym miejscu podnieść trzeba, iż zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy niezmiennie oraz w pełni podkreślają w swoich orzeczeniach, iż przepisy prawa podatkowego - jako normy nakładające obowiązki na obywatela i podmioty gospodarcze, muszą być wykładane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem. Przeto niedopuszczalna jest interpretacja zawężająca lub rozszerzająca przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż w świetle powołanych w skardze oraz "opinii" prof. W. W. - przepisów art. 10 ust. 2 pkt 12 "ustawy z dnia 1989 r." - za koszty uzyskania przychodów uznać można tylko rezerwy:

1/ tworzone na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz inne rezerwy, 2/ których obowiązek tworzenia wynika expressis verbis z odrębnych przedmiotów.

Także przepisy art. 11 ust. 2 "ustawy z dnia 1989 r." - jednoznacznie stanowią, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze /oprócz imiennie wymienionych w tytule art. 11 pkt 2/ chyba, że obowiązek tworzenia przez podatnika takich funduszy w ciężar kosztów lub dokonywanie na nie wpłat - przewidują odrębne ustawy.

Sąd stwierdza, iż - ani "ustawa z 1989 r.", ani odrębne ustawy. ani też inne odrębne przepisy - nie nałożyły w roku 1991 na podmioty gospodarcze - obowiązku tworzenia w ciężar kosztów rezerw na pokrycie należności napraw gwarancyjnych.

Sąd nie podzielił stanowiska prof. W. W. zawartego na str. 3 "opinii" - sugerującego, iż obowiązek tworzenia rezerw na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych wynikały z przepisów "rozporządzenia z 1991 r." Dz.U. nr 10 poz. 35 /par. 24 ust. 4/, co odpowiadało warunkom przewidzianym w art. 10 ust. 2, pkt 12 "ustawy z dnia 1989 r."

Możliwość, a nie obowiązek tworzenia rezerwy na przewidywane koszty gwarancyjnych napraw sprzedawanych produktów, stwarzał podatnikom jedynie przepis par. 34 ust. 6 pkt 1 lit. "a" "rozporządzenia z 1991 r."

Skoro prof. W. W. w dalszych wywodach odróżnia obowiązek od możliwości tworzenia rezerw gwarancyjnych /str. 4 opinii/, przeto w świetle cyt. wyżej przepisów "ustawy z dnia 1989 r." oraz "rozporządzenia z 1991 r." - wniosek końcowy zawarty na str. 5 "opinii" - iż "do podstawy opodatkowania - nic można zaliczyć kwot przeznaczonych na tworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne w okresie obowiązywania "ustawy z dnia 1989 r.", bowiem stanowiły one koszty uzyskiwanych przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1, pkt 12 tejże ustawy - jest nieuzasadniony.

Prezentowane wywody i opinie nie mogą mieć w sprawie niniejszej istotnego znaczenia, dotyczą one jedynie hipotetycznie sytuacji, gdyby "Spółka" w 1991 r. prowadziła księgi rachunkowe według "rozporządzenia z 1991 r."