Uzasadnienie
M.M., A.S. i J.S. podjęli z początkiem 1991 r. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego i doradztwa technicznego w formie spółki cywilnej, której przychody opodatkowane były na zasadach ogólnych. 1.6.1991 r. skład wspólników został poszerzony o dwie osoby, a mianowicie M.K. i L.F. Prowadzoną dotychczas działalność spółki cywilnej rozszerzono o handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi.
20.8.1991 r. każdy z pięciu wspólników złożył w Urzędzie Skarbowym odrębną deklarację w sprawie zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 1991 r.
Jednocześnie ze złożeniem deklaracji w sprawie zaliczek na podatek dochodowy za lipiec 1991 r. - M.M. powołując się na upoważnienie pozostałych wspólników spółki - zwrócił się do Urzędu Skarbowego o przesunięcie terminu płatności podatku dochodowego za miesiąc lipiec. Uzasadnił swój wniosek tym, iż w lipcu spółka osiągnęła dochód, ale nie może zapłacić podatku, gdyż jest w trakcie ściągania należności od dłużnika. W poprzednich miesiącach spółka nie osiągała dużych dochodów.
Urząd Skarbowy powołując się na przepis art. 22 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ odmówił odroczenia wszystkim wspólnikom spółki terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 1991 r. Rozstrzygnięcie swe uzasadniał brakiem podstaw, gdyż obowiązujące przepisy podatkowe jednoznacznie nakładają na prowadzących działalność gospodarczą obowiązek odprowadzania do organu podatkowego, w ustalonych terminach, płatności wszystkich zobowiązań podatkowych, bez względu na przejściowe trudności finansowe. Argumenty podniesione przez wspólników nie stanowią - zdaniem organu I instancji - podstawy do udzielenia ulg w spłacie.
W odwołaniu od powyższej decyzji M.M., z upoważnienia pozostałych wspólników, wniósł o jej uchylenie i orzeczenie odroczenia płatności podatku dochodowego do czasu wyegzekwowania należności od dłużnika.
Izba Skarbowa w Sz. pięcioma decyzjami utrzymała w mocy rozstrzygnięcie I instancji w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 1991 r.
We wspólnej skardze wspólników spółki na 5 powyższych decyzji Izby Skarbowej wnoszą oni o ich uchylenie jako sprzecznych z racjonalną interpretacją obowiązujących aktów normatywnych, tj. z art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Podnoszą oni w szczególności, iż nie uzyskali żadnego dochodu, który mógłby być przedmiotem opodatkowania, gdyż kontrahent z którym dokonano transakcji okazał się oszustem i nie wywiązał się z przyjętego pisemnego zobowiązania wpłacenia należności za pobrany towar do 31.7.1991 r. Wspólnicy podjęli wszystkie możliwe legalne działania do odzyskania należności i w konsekwencji rozliczenia się z budżetem.
W pięciu odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie jako bezpodstawnych. Odmowę odroczenia terminu płatności zaliczki organ podatkowy II instancji uzasadnia argumentacją o zdolności płatniczej podatników zawartą w zaskarżonych decyzjach. Podnoszony natomiast dopiero w skargach zarzut, iż wspólnicy z transakcji sprzedaży nie uzyskali żadnego dochodu, ponieważ kontrahent nie zapłacił za pobrany towar, jest bezpodstawny. Na podstawie bowiem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ - obrotem jest kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten stanowi zatem, że obrót powstaje po wykonaniu świadczenia, natomiast to, czy odbiorca świadczenia uiści w terminie umówioną cenę, czy zwleka z zapłatą, jest w tej sytuacji bez znaczenia.
Wobec tego, że spółka uzyskała według brzmienia wyżej wymienionego przepisu obrót, tym samym wspólnicy tej spółki uzyskali dochód /vide art. 11 w zw. z art. 7, zdanie drugie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ i od tego dochodu powinni zapłacić należny podatek dochodowy. Wysokość tego dochodu i podatku dochodowego wspólnicy spółki samodzielnie określili i wyliczyli w złożonej deklaracji na zaliczkę za lipiec 1991 r. Wobec niesolidnego odbiorcy towaru, który nie zapłacił umówionej ceny, wspólnikom przysługuje prawo wystąpienia z odpowiednim powództwem cywilnym, natomiast zwlekanie z zapłatą przez tego odbiorcę nie podważa zasadności stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Ponieważ skarżący innych okoliczności wskazujących na potrzebę odroczenia terminu płatności zaliczki nie zgłaszali, a przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające w tej sprawie przez Izbę wykazało, iż wszyscy ze skarżących posiadali odpowiednie środki finansowe i majątkowe wystarczające do uiszczenia zobowiązania podatkowego - wnioski o odroczenie terminu płatności uznano za niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ na wniosek podatnika termin płatności podatku może być odroczony. Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie słowa "może" oznacza, iż organom podatkowym dano możliwość wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Instytucja uznania administracyjnego dająca organom administracji państwowej pewną swobodę wyboru następstwa prawnego, nie oznacza w żadnym razie prawa organu do jakiegokolwiek dowolnego działania. Uznanie administracyjne, dawniej określane w przepisach i literaturze prawniczej jako tzw. swobodne uznanie, jest pewną szczególną formą wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale organ stosujący prawo, ma uwzględnić indywidualne warunki każdego przypadku, których stwierdzenie możliwe jest tylko na tym stopniu, by móc wydać decyzję zgodną z wolą ustawodawcy.
Oczywiście, organom podatkowym na terenie pozostawionym ich swobodnemu uznaniu nie wolno rozporządzać się samowolnie, według własnego widzimisię. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności oraz zasadą uwzględnienia z urzędu interesu państwowego i społecznego oraz słusznego interesu obywateli wyrażoną w art. 7 Kpa, organ podatkowy obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Art. 11 Kpa nakłada natomiast na organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierowały się rozstrzygając tak, a nie inaczej, sprawę z tzw. zakresu uznania administracyjnego.
W przypadku spółek prawa cywilnego - podatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym są poszczególni wspólnicy. Z tego też względu art. 21b powyższej ustawy nakłada na wspólników spółki obowiązek wpłacania bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad tam określonych.
Sprawą nie budzącą wątpliwości między stronami jest to, iż każdy z pięciu wspólników złożył w Urzędzie Skarbowym odrębną deklarację w sprawie zaliczki na podatek obrotowy za lipiec 1991 r. Jednocześnie wszyscy oni zwrócili się z wnioskiem, by organ podatkowy przesunął im termin płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na to, iż są w trakcie ściągania należności od swego kontrahenta.
Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ podatkowy II instancji na podstawie cytowanego uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają, w kwestii uwzględnienia wniosku, pozostawioną przez prawo swobodę zachowania się - przesunięcia albo też nie - terminu płatności zaliczki. Błędy organu I instancji w zakresie uwzględnienia zdolności finansowej poszczególnych podatników naprawiła Izba Skarbowa, zlecając w trybie art. 136 Kpa przeprowadzenie w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego. W swej decyzji Izba również uzasadniła i uprawdopodobniła, iż wnioski każdego ze skarżących nie zasługują na uwzględnienie, gdyż każdy z nich dysponuje odpowiednimi zasobami finansowymi wystarczającymi do zapłacenia zaliczki na podatek bez nadmiernego uszczerbku w bieżących wydatkach podatnika i jego rodziny.
NSA nie dopatrzył się naruszenia prawa w odmowie skarżącym odroczenia terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za lipiec 1991 r. Organy podatkowe przy rozstrzyganiu wniosków z zakresu uznania administracyjnego oprócz interesu obywatela muszą również uwzględniać interes państwa. Podatnik zaś skutków niewywiązania się kontrahentów z umów cywilnoprawnych nie może przerzucać na państwo, skoro sam ma odpowiednie zasoby i możliwości wywiązania się z nałożonego obowiązku podatkowego.
Z powyższych więc względów, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny skargi oddalił.