Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zasadniczym podmiotem sporu pomiędzy Izbą Skarbową a Prokuratorem Wojewódzkim jest legalność zmiany ostatecznej decyzji tej pierwszej z dnia 30.12.1993 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1993 r. spółce cywilnej "M." w trybie art. 155 Kpa.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od początku jego funkcjonowania ugruntowana jest teza, że każda ostateczna decyzja administracyjna /w tym także i decyzja w sprawach ustalenia oraz określenia zobowiązania podatkowego/ korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma ona moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego /por. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1478/81- ONSA 1981 Nr 2 poz. 72/. Jednocześnie należy wskazać na postanowienia art. 16 par. 1 Kpa, które statuują fundamentalną nie tylko dla ochrony praw nabytych strony, ale w ogóle ochrony porządku prawnego - tzw. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Pewność bowiem obrotu prawnego /tzw. bezpieczeństwo prawne/ wymaga, by ostateczne decyzje administracyjne były trwałe.
W doktrynie prawniczej /por. np. I. Borkowski, J. Jędrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1989 r., str. 79 i n. czy Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa - Poznań 1992 r., str. 32 i n./ podkreśla się, że decyzja ostateczna nie może być w trybie postępowania administracyjnego w zasadzie wzruszona. Trwałość ostatecznych decyzji administracyjnych oznacza, iż nie mogą być one zmieniane lub uchylane dowolnie, przez Ministra Finansów albo organy podatkowe, lecz tylko i wyłącznie w nadzwyczajnych trybach oraz przypadkach określonych wprost w kodeksie postępowania administracyjnego lub w przepisach szczególnych, przy ścisłym zachowaniu owych warunków.
I tak zgodnie z treścią art. 16 par. 1 zd. 2 Kpa, decyzja ostateczna w sprawie zobowiązań podatkowych może być wzruszona w następujących przypadkach, uregulowanych w tym kodeksie:
1/ gdy strony nie nabyły z decyzji ostatecznej praw, a za zmianą lub uchyleniem takiej decyzji przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony /art. 154 par. 1 Kpa/;
2/ gdy strony, które nabyły prawa z decyzji ostatecznej, wyrażają zgodę na jej zmianę lub uchylenie, a przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony i nie sprzeciwia się to obowiązującym przepisom /art. 155 Kpa/;
3/ gdy stwierdzi się istnienie przesłanek wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 Kpa/;
4/ gdy decyzja ostateczna jest dotknięta wadami skutkującymi jej nieważność /art. 156 par. 1 Kpa/;
5/ gdy decyzja ostateczna zagraża życiu, zdrowiu ludzkiemu, ważnym interesom Państwa lub grozi szkodą w gospodarce narodowej, a nie ma innej możliwości odwrócenia tego niebezpieczeństwa dla chronionych dóbr /art. 161 par. 1 Kpa/;
6/ gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa albo nie dopełniono warunku zastrzeżonego w decyzji - stwierdza się jej wygaśnięcie /art. 161 par. 1 Kpa/;
7/ gdy strona nie wykonała zalecenia dodanego do decyzji ostatecznej /art. 162 par. 2 Kpa/.
W tych ściśle określonych powyżej sytuacjach, w trybach nadzwyczajnych, możliwe jest uchylanie zarówno decyzji ostatecznych prawidłowych /niewadliwych/, jak i decyzji ostatecznych wadliwych. Możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych uzasadnia się zwykle tym, że w imię poszanowania wymagań praworządności nie można utrzymać w mocy decyzji ostatecznych, które zostały wydane z naruszeniem istotnych zasad procedury lub rażąco naruszają obowiązujące prawo materialne. Niekiedy też może się zdarzyć i to, że interes społeczny lub słuszny interes strony będzie wymagał, by poprzez wydanie nowej decyzji możliwe było polepszenie sytuacji prawnej strony. Jednakże organy uchylające lub zmieniające decyzje ostateczne muszą mieć zawsze na względzie to, iż zasadą jest trwałość wszelkich decyzji ostatecznych i to, że gwarancją jej zachowania są postanowienia art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, które przewidują obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Jak już wyżej wskazywano, cechą charakterystyczną postępowania administracyjnego w odróżnieniu od postępowania sądowego, jest możliwość eliminowania z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym - prawidłowych /niewadliwych/ ostatecznych decyzji ustalających lub określających zobowiązania podatkowe. W doktrynie prawniczej /por. np. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Zarys wykładu, Warszawa 1983 r. str. 227-241 czy S. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992 r., str. 239-241/ podnosi się, że zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznych decyzji prawidłowych bądź dotkniętych wadami niekwalifikowanymi uzasadnione w szczególności być może zmiennością stosunków społeczno-gospodarczych; zmianą okoliczności faktycznych powodujących, że wykonanie decyzji mogłoby wyrządzić szkodę społeczeństwu; zmianami, jakim ulegają interesy strony, co powinno - gdy nie jest sprzeczne z interesem społecznym - znaleźć swoje odbicie w nowym kształcie praw nabytych.
W niniejszej sprawie niespornym jest, iż Izbie Skarbowej polecenie uchylenia ostatecznych decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - sierpień 1993 r. spółce cywilnej "M." w trybie art. 155 Kpa wydał Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów. Również sama Izba Skarbowa w swych odpowiedziach na skargę stwierdza, iż przy wydawaniu zaskarżonych przez Prokuratora Wojewódzkiego decyzjach - stosowała się do tego powyższego polecenia Ministerstwa Finansów.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 206 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ nie jest związany granicami skargi, ma bowiem obowiązek rozpoznawać sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania podatkowego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami.
Granice natomiast rozpoznania skarg są wyznaczone przez kryterium legalności decyzji ostatecznej /art. 196 par. 1 Kpa/, to jest całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia organów administracji /por. szerzej A. Wróblewski, Granice skargi a granice jej rozpoznania przez NSA. Problemy stosowania art. 206 Kpa, Państwo i Prawo 1984 r., z. 1, str. 72/.
Sąd administracyjny zwraca uwagę na to, że stosownie do treści art. 155 Kpa decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji państwowej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Uchylenie dotychczasowej decyzji następuje w drodze decyzji właściwego organu administracji państwowej. Uchylenie lub zmiana ostatecznej prawidłowej /niewadliwej/ decyzji podatkowej w trybie art. 155 Kpa możliwe jest zatem tylko i wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki pozytywne oraz jedna negatywna. Do takich przesłanek pozytywnych zaliczyć należy: nabycie prawa przez stronę na mocy decyzji ostatecznej, zgoda strony na uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej; za uchyleniem /zmianą/ decyzji ostatecznej przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. Przesłanka negatywna, nie dopuszczająca uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych w trybie art. 155 Kpa wynika z ograniczeń wprowadzonych postanowieniami art. 177 Kpa.
Jak już wyżej wskazywano, możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 155 Kpa możliwe jest tylko i wyłącznie w odniesieniu do takich decyzji, na mocy których strona nabyła prawo. Termin "nabycie prawa" już od czasów art. 99 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym /Dz.U. nr 36 poz. 341 ze zm./ wiąże się przede wszystkim z tzw. decyzjami uprawniającymi, korzyściami jakie wynikają dla strony z rozszerzenia ich sfery prawnej /por. np. E. Iserzon, Postępowanie administracyjne 1937 r., str. 232; J. Pokrywnicki, Postępowanie administracyjne w świetle orzecznictwa NTA, 1937, str. 82 czy T. Migas, Art. 99 rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym a samorząd, "Gazeta Administracji i P.P." 1938, nr 15, str. 96/.
Również w orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego /por. wyrok NTA z dnia 27 stycznia 1932 r. l. rej 7167/29 zamieszczony w J. Litwina, Postępowanie administracyjne, postępowanie karno-administracyjne i postępowanie przymusowe w administracji, Łódź 1948 r., str. 81/ sformułowano tezę, iż"(...) przez prawa nabyte w myśl art. 99 Post. Adm. rozumieć należy wszelkiego rodzaju prawa, a więc także prawa, które powstają przez prawomocne orzeczenie właściwej władzy, że na danej osobie nie ciąży sporny obowiązek".
W doktrynie okresu powojennego /por. np. J. Starościak, U. Bar, Postępowanie administracyjne, karno-administracyjne i przymusowe w administracji, Warszawa 1949-50, str. 106 E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1970, str. 260; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa - Poznań 1992, str. 368 i 369 czy B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjnej, Warszawa 1992 r., str. 239 i 240/ również powszechnie określa się, że przez prawa nabyte należy rozumieć wszelkiego rodzaju prawa, które powstają przez prawomocne orzeczenie właściwej władzy zarówno w tym wypadku, gdy na stronie nie ciąży żaden obowiązek, jak również wtedy, gdy na stronie spoczywa obowiązek w rozmiarach określonych przez to orzeczenie, nie zaś według norm wyższych, jak i że strona posiada prawo do pewnych świadczeń, wykonywania określonej działalności lub używania określonej rzeczy.
Tak też i "nabycie prawa" jest rozumiane w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego /por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 1986 r., SA/Wr 166/86 - ONSA 1986 Nr 1 poz. 31 czy uchwała SN z dnia 9 grudnia 1986 r., III AZP 13/86 - OSN 1987 z. 9 poz. 129/.
Nabycie praw na mocy decyzji administracyjnej w świetle art. 155 Kpa doczekało się również opracowania monograficznego J. Borkowskiego, pt. "Zmiana i uchylenie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967, str. 30, gdzie autor rekapitulując swe obszerne wywody m.in. stwierdza, iż strona nie nabywa praw z następujących decyzji administracyjnych:
- - wszelkich decyzji nieostatecznych;
- - wszelkich decyzji deklaratoryjnych;
- - wszelkich decyzji konstytutywnych, które nakładają na stronę obowiązek w rozmiarze maksymalnym;
- - wszelkich decyzji odmownych dla stron /dotyczy to stron, których żądanie oddalono/.
W związku z powyższym skład sądzący stwierdza, iż aby zastosować art. 155 Kpa dla zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, należy najpierw ustalić, czy trona na podstawie takiej decyzji organu podatkowego nabyła prawo, nabyła jakieś uprawnienie w sferze podatkowej.
Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, będąca swoistą częścią ogólną polskiego prawa podatkowego materialnego - wyróżnia dwa zasadnicze sposoby realizacji obowiązku podatkowego czyli powstawania zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy w ustalenie wysokości zobowiązań zaangażowany jest bezpośrednio organ podatkowy, czy też zobowiązanie to powstaje bez udziału organu podatkowego.
Z tego zatem punktu widzenia art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa zasadnicze sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Tylko decyzje organów podatkowych wydawane na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter konstytutywny, powodują na mocy tej decyzji powstanie zobowiązań podatkowych rozumianych jako konkretyzacja obowiązku podatkowego co do osoby, wysokości sumy należnej, czasu i miejsca uiszczenia należnego podatku.
Natomiast decyzje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego /skonkretyzowanego obowiązku podatkowego/ na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /zobowiązania mogą bowiem wynikać bezpośrednio z przepisów prawa albo z obliczeń, do których jest zobowiązany podatnik lub płatnik podatku/. Decyzje deklaratoryjne w zakresie zobowiązań podatkowych wydaje organ podatkowy jedynie w tych sytuacjach, gdy podatnik lub płatnik nie wykona lub niewłaściwie wykona ciążące na nim obowiązki.
Decyzje deklaratoryjne w zakresie zobowiązań podatkowych nie tworzą żadnych praw ani obowiązków podatników, lecz potwierdzają jedynie, iż obowiązki czy uprawnienia /prawa/ podatkowe wynikają z ustawy podatkowej lub innego aktu normatywnego. Z ostatecznej decyzji deklaratoryjnej w sprawach zobowiązań podatkowych nie może zatem strona nabyć żadnego prawa - jak to wymaga art. 155 Kpa.
Zgodnie też z postanowieniami art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zobowiązania w podatku od towarów i usług są ustalane samodzielnie przez podatników, bez wydawania w tym względzie decyzji konstytutywnych. Organ podatkowy wydaje jedynie decyzje określające /deklaratoryjne/, gdy podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku "samoobliczenia podatku" albo gdy ciążący na nim z mocy prawa obowiązek prawidłowego obliczenia i odprowadzenia podatku VAT nie wykonał prawidłowo.
Z powyższych zatem względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wydana przez Izbę Skarbową decyzja ostateczna z dnia 30.12.1993 r. w przedmiocie ustalenia /winno być określenia/ zobowiązania w podatku od towarów i usług i odmowy bezpośredniego zwrotu podatku za miesiąc lipiec oraz sierpień 1993 r. spółce cywilnej "M" jest decyzją deklaratoryjną, określającą, na podstawie której podatnik nie nabył żadnych praw. Z tych zatem powodów Izba Skarbowa zmieniając powyższą decyzję ostateczną rażąco naruszyła przesłanki wynikające z art. 155 Kpa, a dopuszczające w trybie nadzwyczajnym do wyeliminowania owych prawidłowych /niewadliwych/ decyzji.
Istotnym mankamentem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jest również to, iż nie zawiera ona jako decyzja uznaniowa prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony ponadto został możliwości poznania interesu społecznego lub słusznego interesu strony którym kierowała się izba uchylając /zmieniając/ swą ostateczną prawidłową /niewadliwą/ decyzję określającą zobowiązanie podatkowe dotyczącą podatku od towarów i usług. Interes społeczny lub słuszny interes strony stanowi istotną przesłanką pozytywną, ograniczającą arbitralność działania organów administracji podatkowej szczególnie w sytuacji, gdy konstrukcja polskiego podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności i równości opodatkowania sprzedawców różnych dóbr.
Naczelny Sąd Administracyjny, nie związany granicami skargi, stwierdza zatem, iż nie ma podstaw prawnych do tego, by w trybie art. 155 Kpa można było uchylać lub zmieniać prawidłowe /niewadliwe/ ostateczne decyzje deklaratoryjne organów podatkowych, określające zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Skład sądzący, nie związany granicami skargi prokuratora, wskazuje wreszcie i na to, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona wydaje się być teza /por. np. wyrok z dnia 19 marca 1992 r., SA/Po 1902/91 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 15 czy wyrok z dnia 3 czerwca 1993 r., SA/Po 561/91 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 4/, że wszelkie przywileje podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości podmiotów wobec prawa i konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, a zatem ich przyznawanie w drodze decyzji przez organy podatkowe musi wynikać z wykładni gramatycznej /językowej/ obowiązujących w Polsce ustaw. Stosowanie przywilejów podatkowych, a takim przywilejem jest niewątpliwie zmiana czy uchylenie ostatecznych i prawidłowych decyzji organów podatkowych określających zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług - nie może opierać się o wadliwe polecenia zawarte w okólnikach wydawanych przez urzędnika Ministerstwa Finansów i to wbrew brzmieniu bezwzględnie obowiązujących postanowień art. 155 Kpa.
Skoro Ministerstwo Finansów dostrzega, iż popełniono błędy legislacyjne w precyzyjnym określaniu przywileju podatkowego w liście towarów i usług objętych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 procent stanowiących załącznik Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, to do naprawienia tego błędu służy przede wszystkim specyficzna instytucja ogólnego prawa materialnego, jaka jest zawarta w art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Wyjątkowo, celowe w takich sytuacjach jest sięganie do instytucji ogólnego prawa procesowego uregulowanych w art. 154 Kpa, pod tymże jednak warunkiem, iż organ podatkowy wydający taką decyzję wyczerpująco uzasadni, na czym polega interes społeczny lub słuszny interes strony, by zastosować wobec niej przywilej podatkowy polegający nie tylko na zwolnieniu od obciążenia podatkowego, ale i dotowaniu takiego podmiotu z podatków płaconych przez pozostałych podatników.
Ponieważ działanie organu administracji państwowej bez podstawy prawnej i wbrew brzmieniom przepisów bezwzględnie obowiązujących w państwie prawnym nie może być żadną miarą akceptowane, dlatego na podstawie art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ w związku z art. 207 par. 3 Kpa stwierdzono nieważność zaskarżonej przez prokuratora decyzji Izby Skarbowej.