Uzasadnienie
Decyzją z 26.2.1992 r. Urząd Skarbowy odmówił uwzględnienia wniosku podatnika W.O. - prowadzącego działalność handlową - o ograniczenie wysokości zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 1992 r. z kwoty 113.092.000 zł do 2 mln zł. Organ podatkowy zgodnie z art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - nie znalazł podstaw do ograniczenia wysokości zaliczki bowiem podatnik nie uprawdopodobnił, by zaliczka za styczeń 1992 r. była niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za 1992 r. dochodu. Argument podatnika, iż miał sygnały od odbiorców, że zwrócą mu zakupione od niego towary, nie może rzutować na wysokość zaliczki za styczeń 1992 r., bowiem sytuacja taka zostanie w momencie zwrotu towaru ujawniona w księdze podatkowej.
Od decyzji tej podatnik odwołał się do Izby Skarbowej podnosząc, że styczeń i luty 1992 r. dochód stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 253.460.000 zł, a podatek 4.228.000 zł. Wobec wpłacenia za styczeń zaliczki w kwocie 2 mln zł - zaliczka za luty wynosiłaby 2.228.000 zł. Dane te ustalono na podstawie remanentu na koniec lutego 1992 r. Wobec tego zdaniem odwołującego się, zapłata różnicy między wysokością zaliczki za styczeń 1992 r., a dokonaną wpłatą 2 mln zł za ten miesiąc jest bezprzedmiotowa. Podatnik stwierdza też, że w przypadku, gdyby podstawą ustalenia zaliczek były zapisy w księdze podatkowej, a nie remanent, to wówczas zaliczka za styczeń i luty 1992 r. wyniosłaby 2 mln zł tj. taką kwotę, jaką wpłacił za styczeń 1992 r.
Izba Skarbowa - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z 22.4.1992 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uznała ona stanowisko organu I instancji za uzasadnione i zgodne z art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 44 ust. 2 ww. ustawy podatnik nie może według własnego uznania - bez powiadomienia organu podatkowego - ustalać dochody według zasad określonych w art. 24 ust. 2, tj. na podstawie remanentu, i to tylko wtedy, gdy jest to dla niego wygodne.
Decyzję Izby Skarbowej W.O. zaskarżył do NSA. W skardze podnosi m.in., że obrót wykazany w deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy za styczeń 1992 r. był zgodny ze stanem faktycznym, jednakże miał sygnały od swoich kontrahentów, że zamierzają mu zwrócić wcześniej zakupione towary, co spowodowałoby znaczne zmniejszenie obrotu, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący kwestionuje również stanowisko Izby Skarbowej, iż ustalanie dochodu na podstawie remanentu powinno następować co miesiąc, a nie tylko wtedy, gdy jest to wygodne dla podatnika.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie wywodząc, podobnie jak w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.
Organ podatkowy przyznaje, że ze sporządzonego przez podatnika remanentu wynika, że faktyczny dochód za styczeń i luty 1992 r. był niższy niż dochód za styczeń tegoż roku, tym niemniej skoro podatnik przedłożył remanent wraz z odwołaniem, decyzja Urzędu Skarbowego nie mogła być inna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżący w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego - zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawą obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem a kosztem jego uzyskania. Przepis ten przewiduje również inną możliwość ustalania zaliczki na tenże podatek, mianowicie, jeżeli podatnik sporządza na koniec miesiąca remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych, bądź gdy urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, wówczas dochód ustala się jako różnicę między przychodem, a kosztami jego uzyskania, powiększoną lub pomniejszoną o wartość remanentową /w zależności od tego, która wartość remanentowa jest wyższa - końcowa czy początkowa, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy/. W.O. od stycznia 1992 r. składał deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskujących dochody z działalności gospodarczej i obliczał swój dochód jako różnicę pomiędzy wynikającym z księgi przychodu i rozchodu przychodem, a kosztami jego uzyskania.
Ustalona w ten sposób zaliczka na podatek dochodowy za styczeń 1992 r. wynosiła 113.092.000 zł. Podatnik sam wybrał tę metodę ustalania dochodu, chociaż mógł skorzystać z metody uwzględniającej różnice remanentowe. W tym stanie rzeczy ustalona za styczeń zaliczka na podatek dochodowy mogłaby ulec ograniczeniu przez urząd skarbowy jedynie w przypadku, gdyby podatnik uprawdopodobnił, że zaliczka ta byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za dany rok dochodu - zgodnie z art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić przy tym należy, że podatek dochodowy ustalany i rozliczany jest w odniesieniu do określonego roku.
Wobec tego zarówno wartości wykazywanego w deklaracji przychodu, jak i kosztów jego uzyskania określone są narastająco, co znajduje również odzwierciedlenie w wysokości zaliczek. W odniesieniu do sytuacji ekonomicznej prowadzonej przez skarżącego firmy stwierdzić należy, że niekorzystne zdarzenie gospodarcze zaistniałe w lutym czy marcu 1992 r. np. zwroty towarów miały wpływ na wysokość zaliczek za te miesiące, bowiem je obniżały. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przychodu wyłącza się wartość zwróconych towarów.
Stwierdzić więc należy, że obliczona przez skarżącego wysokość zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 1992 r. była ustalona prawidłowo, zgodnie z zapisami w księdze przychodów i rozchodów. Powoływanie się przez podatnika we wniosku o ograniczenie zaliczki za ten miesiąc do 23 mln zł na zdarzenie przyszłe i niepewne tj. na sygnalizowane dopiero ewentualne zwroty zakupionych w styczniu u niego towarów nie mogło w świetle art. 44 ust. 5 omawianej ustawy stanowić wystarczającej podstawy do ograniczenia przez organ skarbowy wysokości tej prawidłowo ustalonej zaliczki.
Sporządzenie przez skarżącego remanentu 29.2.1992 r. tj. po wydaniu decyzji przez Urząd Skarbowy mogłoby jedynie skutkować ustalenie zaliczki za luty 1992 r. w innej - mniejszej - wysokości niż wynikająca z zastosowanej przez W.O. metody ustalenia zaliczki odpowiednio do dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy wynikającym z ksiąg przychodem, a kosztami jego uzyskania. Ustalenie zaliczki od dochodu ustalonego z uwzględnieniem różnic remanentowych wymagałoby sporządzenia innej, niż wypełnił podatnik, deklaracji na zaliczkę miesięczną, mianowicie deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z działalności gospodarczej z uwzględnieniem różnic remanentowych.
W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organa skarbowe, tak co do zasadności wydanych decyzji, jak i prowadzonego przez nie postępowania administracyjnego. Podatnik nie mógł bowiem skorzystać z możliwości ograniczenia prawidłowo ustalonej zaliczki, według wybranej przez niego samego metody, bowiem nie uprawdopodobnił, że zaliczka za styczeń 1992 r. jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za cały 1992 r.
Ustalanie zaś zaliczki według dochodu ustalonego z uwzględnieniem różnic remanentowych - na koniec lutego 1992 r. mogłoby wywołać skutki w odniesieniu do kwoty zaliczki przypadającej do zapłaty za ten miesiąc.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - nie uznając skargi za zasadną - na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.