Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 października 1993 r. Urząd Skarbowy podwyższył obciążający podatnika Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Spółkę z o.o. podatek dochodowy za rok 1992, dokonując korekty zysku bilansowego podatnika o sumę strat nadzwyczajnych, nie stanowiących, zdaniem organu podatkowego, kosztów uzyskania przychodu z tytułu należności nieściągalnej. Wniesione przez podatnika odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji, ustalając co następuje: Art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za koszt uzyskania przychodu uznaje się rezerwy, wyłącznie na takie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Podatnik nie wykazał jednoznacznie niemożności ściągnięcia należności w kwocie 69.320.000 zł, którą dłużnik firma - Hurtownia Wielobranżowa, miała uiścić w grudniu 1991 r. W 1992 r. podatnik wystąpił do Sądu Wojewódzkiego Gospodarczego z powództwem i wyrokiem zaocznym tenże Sąd zasądził od dłużnika na rzecz podatnika kwotę 69.320.000 zł z odsetkami.
Dłużnik nie był już znany z miejsca pobytu i wobec tego, z uwagi na wysokie koszty egzekucyjne, podatnik nie skierował tytułu wykonawczego na drogę postępowania egzekucyjnego, lecz we własnym zakresie czynił starania o ustalenie miejsca pobytu właściciela "Hurtowni-dłużniczki". Między innymi wystosował do Konsulatu USA i do Ambasady Włoch prośby o nieudzielanie wiz wyjazdowych, złożył doniesienie karne przeciwko dłużnikowi oraz zwrócił się do Izby Skarbowej o udzielenie informacji, czy dłużnik wykazuje obroty i opłaca podatki. Zdaniem Izby Skarbowej nieprowadzenie egzekucji przeciwko dłużnikowi oraz utworzenie rezerwy dopiero 31 grudnia 1992 r. powoduje, że nie można jednoznacznie potwierdzić, że skarżąca Spółka zrobiła wszystko, by uzyskać zasadną na jej rzecz wierzytelność.
Powyższą decyzję zaskarżył podatnik do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia art. 15 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię oraz art. 77 par. 1, przez nierozważenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi, przy czym powołała się na wskazania Ministerstwa Finansów, zawarte w pismach z 17 marca 1992 r. i z 6 lipca 1992 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można podzielić stanowiska organów podatkowych obu instancji, jakoby skarżąca dopuściła się zaniedbania dlatego, że nie złożyła wyroku zaocznego zasądzającego od Hurtowni Wielobranżowej kwotę 69 320 000 zł komornikowi do egzekucji. Już w dacie orzekania przez Sąd Gospodarczy miejsce pobytu właściciela Hurtowni nie było znane, wskutek czego doszło do wydania wyroku zaocznego. Skarżąca we własnym zakresie starała się ustalić miejsce pobytu dłużnika i nie dopuścić do wyjazdu dłużnika z kraju, czego dowodem jest zaangażowanie Agencji Detektywistycznej i wystosowanie do Ambasad USA i Włoch pism, zawierających prośby o nieudzielenie wiz dłużnikowi, który zlikwidował swą działalność gospodarczą i stał się niewypłacalnym dłużnikiem. Wobec braku majątku dłużnika wszczęcie postępowania egzekucyjnego prowadziłoby do zwiększenia strat skarżącej o koszty postępowania egzekucyjnego w granicach 20 mln zł, bowiem należy założyć, że z braku majątku, egzekucja byłaby bezskuteczna.
W zaskarżonej decyzji brak jest analizy stanu faktycznego, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, pod kątem celowości działań skarżącej oraz rezygnacji z postępowania egzekucyjnego, z przyczyn przez nią wskazanych. Sprzeczne z zasadą logicznego rozumowania jest twierdzenie, że skarżąca w przytoczonym stanie faktycznym pozbawiła się jednoznacznego wskazania niemożliwości ściągnięcia od dłużnika zasądzonej należności tylko dlatego, że nie wszczęła postępowania egzekucyjnego, którego wynik można było przewidzieć z uwagi na brak majątku podlegającego zajęciu.
Słusznie zarzuca skarżąca, że art. 15 ust. 2 pkt 10 /w brzmieniu obowiązującym w 1992 roku/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga udowodnienia, lecz tylko uprawdopodobnienia nieściągalności, na pokrycie której utworzona została rezerwa. Organy podatkowe obu instancji, bez wskazania podstawy prawnej i z pominięciem przytoczonych przepisów ustawy, wyraziły własny pogląd, że dowodem nieściągalności jest wyłącznie dokument - postanowienie komornika o nieściągalności wierzytelności, oraz że późniejsze zdarzenia z początku roku 1993 nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie prawdopodobieństwa nieściągalności należności Spółki. Tymczasem istnienie dokumentu stwierdzającego nieściągalność wierzytelności - w myśl art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powodowałoby odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, a nie ustanawiania rezerwy na pokrycie należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona między innymi ukrywaniem się dłużnika i brakiem jego majątku.
Odmienne stanowisko Izby Skarbowej z powołaniem się na pisma Ministra Finansów z dnia 17 marca 1992 r. i z dnia 6 lipca 1992 r. oraz twierdzenie, że budżet Państwa nie może ponosić skutków ryzyka handlowego podmiotów gospodarczych, narusza obowiązujące prawo podatkowe, w szczególności art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy normującej skutki nieściągalności wierzytelności podatnika. Poglądy osób pod pisanych pod pismami Ministerstwa Finansów dopiero wówczas mogą być powoływane przez organy podatkowe, gdy podzieli je ustawodawca i nada im moc normy prawnej. Do tego czasu są to wyłącznie pozaustawowe opinie osób podpisanych pod powoływanymi przez Izbę Skarbową pismami, które z uwagi na ich sprzeczność z brzmieniem przepisu prawnego nie mogą być brane pod uwagę przez organy podatkowe, a tym bardziej przez Naczelny Sąd Administracyjny, przestrzegający legalności decyzji administracyjnych, nie może uwzględniać przesłanek pozaustawowych przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.
Należy zauważyć, że stanowisko Izby Skarbowej, jakoby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących rezerwę na pokrycie należności nieściągalnych, dokonane przez ustawodawcę w powołanym art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiło przejęcie przez budżet Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest niezrozumiałe w świetle art. 7 ustawy, według którego przedmiotem opodatkowania jest dochód, a dochodem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Budżet partycypuje w dochodach podmiotów gospodarczych, ryzyko osiągnięcia których spoczywa wyłącznie na podatnikach.
Izba Skarbowa uchyliła się z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego /art. 75 Kpa/ od oceny przytoczonych przez podatnika okoliczności i dowodów ograniczając bez podstawy prawnej postępowanie dowodowe do dokumentów, których w efekcie także nie poddała ocenie, przyjmując wszelkie niejasności i wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie jest to zgodne z wykładnią prawa, której wyrazem jest stanowisko NSA zawarte m.in. w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 52 w brzmieniu "Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika". W niniejszym przypadku organy podatkowe nie dążyły do wykorzystania wszelkich środków dowodowych w sprawie, bez uzasadnienia ograniczyły się do stwierdzenia, że podatnik nie przedłożył protokołu nieściągalności od komornika, mimo że taka nieściągalność spowodowałaby inny skutek niż utworzenie rezerwy.
Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego z art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego z art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 80 - na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa należało uchylić decyzje obu instancji podatkowych.