Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Cz. decyzją nr US II.861/7160/3/93 z dnia 14 grudnia 1993 r., wydaną na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ustalił spółce cywilnej, której wspólniczkami były Bożena K. i Monika K., z siedzibą w T., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego kwiatami i upominkami, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 1993 r. w łącznej wysokości 56 338 000 zł bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy wyjaśnia, iż opodatkowana spółka osiągnęła w 1992 r. z tytułu handlu kwiatami i upominkami obrót przekraczający 600 mln zł i zgodnie z art. 46 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-2 w podatku od towarów i usług oraz do dnia 3 września 1993 r. nie skorzystała z możliwości wyboru zwolnienia przez złożenie druku VAT-6.
W dniu 1 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę mającą ustalić przyczyny nieskładania miesięcznych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że podatniczki od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia kontroli nie prowadziły rejestrów zakupu i sprzedaży do celów podatku od towarów i usług, naruszając tym samym przepisy art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ ustalił, że obrót osiągnięty w okresie od lipca do listopada 1993 r. wyniósł łącznie 256 083 000 zł, oraz ustalił podatek w łącznej wysokości 56 338 000 zł z zastosowaniem 22 procent stawki, bez prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
W odwołaniu wspólniczki spółki cywilnej wnoszą o uchylenie decyzji w całości, ponieważ została ona wydana bez podstaw prawnych, gdyż wyboru zwolnienia od podatku VAT nie dokonuje się przez złożenie druku VAT-6. Ponieważ odwołująca się spółka wystawiła rachunki uproszczone, przeto nie zostały naruszone przepisy art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Izba Skarbowa w (...), rozpatrując odwołanie Bożeny i Moniki K., decyzją nr WP-I-73-11-28-94 z dnia 1 marca 1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 14 ust. 2 i art. 48, art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchyliła zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w całości i ustaliła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 5 lipca do 30 listopada 1993 r. w wysokości 46 178 000 zł bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W uzasadnieniu Izba zauważa, że przepis art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy jednoznacznie stanowi, iż podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w poprzednim roku podatkowym wynosiła przeszło 600 mln zł do 4 mld zł, będą zwolnieni od podatku, jeżeli w terminie do ostatniego dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego złożą urzędowi skarbowemu oświadczenie według ustalonego wzoru.
Podatnicy wykonujący czynności przed wejściem ustawy w życie, którzy wybrali zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, obowiązani byli zgodnie z art. 48 tej ustawy złożyć oświadczenie w urzędzie skarbowym w terminie 60 dni po dniu wejścia w życie ustawy. Z powodu niezłożenia przez podatniczki oświadczenia o wyborze zwolnienia ich działalność podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Nie prowadząc ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 tej ustawy, podatniczki naruszyły obowiązek dotyczący określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, dlatego organ podatkowy zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy określił wartość nie ewidencjonowanej sprzedaży i ustalił podatek z zastosowaniem stawki 22 procent bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Izba stwierdza, że Urząd Skarbowy błędnie wyliczył wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż przyjął za podstawę opodatkowania wartość sprzedaży, gdy tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Dlatego też łącznie ustalony podatek został obniżony do 46 178 000 zł.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bożena i Monika K. wnoszą o uchylenie obu decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 7, 9, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. W uzasadnieniu skarżące podnoszą, iż jedyną nieprawidłowością w ich działaniu, która jednak nie wywołuje ujemnych skutków prawnych w zakresie zwolnienia od podatku VAT, było niezłożenie pisemnego oświadczenia w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem skarżących, z treści art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wynika, iż niezłożenie przez podatnika w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy stosownego oświadczenia oznacza, że podlega się obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Złożenie takiego oświadczenia nie może stanowić niezbędnego warunku zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Z tego względu nieprowadzenie ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiło naruszenia obowiązku dotyczącego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Nieprowadzenie ewidencji było prawną konsekwencją wyboru zwolnienia, którego de facto dokonano w dniu 5 lipca 1993 r., działając od tego dnia według zasad przewidzianych dla podmiotów zwolnionych od podatku VAT. W skardze podkreśla się, iż w sytuacji wprowadzania nowych przepisów organy podatkowe powinny czuwać nad tym, aby podatnicy nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa /art. 9 Kpa/.
Izba Skarbowa w (...) wnosi o oddalenie skargi, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa procesowego przez niepoinformowanie podatniczek o obowiązku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług Izba wyjaśnia, iż organy podatkowe zorganizowały specjalne punkty informacyjne, w których udzielano informacji z zakresu tego nowego podatku. Na tablicach ogłoszeń został wywieszony tekst ustawy, a podatnikom udostępniono ulotkę wyjaśniającą także zagadnienie wyboru zwolnienia od podatku VAT. W aktach sprawy nie ma również żadnego potwierdzenia, że podatniczki zwracały się do organów podatkowych o wyjaśnienie kwestii wyboru zwolnienia od podatku VAT. W tej sytuacji winą za własną nieznajomość przepisów prawnych podatniczki nie mogą obciążać organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi /zakres przedmiotowy/, ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi /zakres podmiotowy podatku/. Zwolnienia podmiotowe w tym podatku, jako wyjątki od jego powszechności, zostały uregulowane w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Ustawa przewidywała zwolnienia obligatoryjne i zwolnienia fakultatywne. To ostatnie zwolnienie polega na tym, że podatnikowi pozostawia się wybór pomiędzy opodatkowaniem a zwolnieniem od podatku. Rozwiązanie to, nie spotykane w innych podatkach, wynika z faktu, że ze względu na utratę m.in. możliwości potrącania podatku od zakupów zwolnienie podatkowe w systemie podatku od wartości dodanej wcale nie musi być korzystniejsze od opodatkowania. Zasadniczą jednak przyczyną stosowania zwolnień podmiotowych w podatku od wartości dodanej jest nie najprostsza, w porównaniu z innymi rodzajami podatku obrotowego, procedura wymiaru i poboru podatku. Wymaga bowiem ona prowadzenia dobrze udokumentowanej ewidencji, co może nastręczać spore trudności, zwłaszcza drobnym sprzedawcom, i jest stosunkowo kosztowne.
Na podstawie art. 14 ust. 1 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem obligatoryjnym /z mocy samego prawa, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek starań ze strony podatników/ objęto w 1993 r. podatników, u których wartość sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartość eksportu towarów i usług, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 600 mln zł, oraz opłacających podatek dochodowy w formie zryczałtowanej. Zwolnieniem fakultatywnym natomiast zostali objęci w 1993 r. podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów, w tym także wartość eksportu towarów i usług, w poprzednim roku podatkowym wynosiła przeszło 600 mln do 4 mld zł, oraz zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, bez względu na wartość sprzedaży towarów.
Podatnicy objęci zwolnieniem fakultatywnym /art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy/ są zwolnieni od podatku jedynie wtedy, gdy złożą urzędowi skarbowemu - w określonym terminie i według ustalonego przez Ministra Finansów wzoru - oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku; niezłożenie takiego oświadczenia przez podatnika jest jednoznaczne z wyborem przez niego opodatkowania.
Ze względu na to, iż podatek od towarów i usług wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r., art. 48 ustawy zmodyfikował termin składania przez podatników oświadczeń o wyborze zwolnienia fakultatywnego w tym roku. Artykuł ten bowiem stanowi, że podatnicy wykonujący czynności przed wejściem ustawy w życie, którzy wybierają zwolnienie od podatku, są obowiązani złożyć oświadczenie w urzędzie skarbowym w terminie 60 dni po dniu wejścia w życie ustawy.
Między stronami nie budzi wątpliwości to, że skarżące w terminie wymaganym przez ustawę nie złożyły oświadczenia, iż wybierają zwolnienie fakultatywne od podatku, a zatem z dniem 5 lipca 1993 r. stały się one podatniczkami podatku od towarów i usług z wszelkimi konsekwencjami prawnymi z tego wynikającymi. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 27 ust. 4 omawianej ustawy - są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Sankcją prawną za naruszenie powyższych obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji jest obowiązek organów podatkowych ustalenia podatku od sprzedaży towarów i usług według stawki 22 procent, i to bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 27 ust. 5 powyższej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./. Organy podatkowe zatem, wymierzając podatek, nie dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa, gdyż do dnia kontroli podatkowej w grudniu 1993 r. skarżące nie prowadziły nakazanej prawem ewidencji.
Sąd administracyjny, rozpatrując niniejszą skargę, nie dopatrzył się również, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 9 Kpa, nie udzielając pomocy prawnej skarżącym. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Izby Skarbowej, w celu udzielenia pomocy prawnej podatnikom podatku od towarów i usług we wszystkich organach podatkowych zostały zorganizowane specjalne punkty informacyjne, na tablicach ogłoszeń w urzędach został wywieszony tekst nowej ustawy podatkowej, podatnikom były rozdawane ulotki aprobowane przez Ministerstwo Finansów /zawierające m.in. informacje o zwolnieniach fakultatywnych/. Z dołączonych do skargi akt podatkowych nie wynika również, by podatniczki zwracały się o jakiekolwiek wyjaśnienia lub informacje związane z nowym podatkiem. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek zapoznać się z obowiązującymi go przepisami prawnymi, a ujemnymi skutkami swego zaniedbania w tym zakresie nie może obciążać organów podatkowych.
Organy podatkowe wydają decyzje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług dopiero wtedy, gdy podatnik nie naliczy podatku lub naliczy go w niewłaściwej wysokości. Uiszczenie podatku od towarów i usług zatem jest oparte na tzw. samoobliczeniu przez podatnika.
Z tych względów, nie stwierdzając naruszenia prawa przez decyzję Izby Skarbowej w (...), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.