Uzasadnienie
Ewa J. wspólnie ze Zbigniewem Ł. zawiązali spółkę cywilną i podjęli z dniem 16 stycznia 1991 r. działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu piwem. Ich działalność była opodatkowana podatkiem obrotowym i dochodowym na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Prowadzenie księgi podatkowej powierzone zostało biuru rachunkowemu. W deklaracji złożonej w dniu 20 września 1991 r. w imieniu spółki przez Biuro Rachunkowości Podatkowej w S. wykazano, iż od początku roku spółka uzyskała dochód w wysokości 155 180 293 zł, a należne zaliczki na poczet podatku dochodowego za okres 8 miesięcy od Ewy J. Wynoszą 24 436 000 zł i od Zbigniewa Ł. - 24 796 000 zł.
Urząd Skarbowy w S. w dwóch decyzjach z dnia 30 października 1991 r. nr US-I-860/7390/91 ustalił obu wspólnikom nową wysokość zaliczek na podatek dochodowy za osiem miesięcy 1991 r., powołując się na art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 12 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Ewie J. zaliczkę na podatek dochodowy za ten okres od dochodu 128 280 000 zł ustalono w wysokości 44 712 000 zł, a Zbigniewowi Ł. od dochodu 128 280 000 zł w wysokości 45 072 000 zł. Identyczne uzasadnienie w obu decyzjach sprowadza się przede wszystkim do tego, że w wyniku kontroli hurtowni, dokumentów i księgi i podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników urzędu w dniach 6-9 września 1991 r., stwierdzono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto wydatki w wysokości 101 380 000 zł nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, a tym samym obniżające dochód.
Są nimi tak zwane koszty nie udokumentowane w wysokości 83 000 000 zł, wpisane do księgi na podstawie dowodów wewnętrznych, nie spełniających wymagań określonych przez / 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/, to znaczy dowodów, które nie określają dokładnie celu i kwoty poszczególnych wydatków, a przy zakupach nie określają rodzaju materiału lub towaru, ilości, ceny i wartości tych zakupów. Zdaniem urzędu, ze sporządzonych w ten sposób dowodów wewnętrznych wynika, że określony w przepisach limit kosztów nie udokumentowanych w wysokości 3 procent obrotu pomniejszonego o podatek obrotowy jest przez podatników traktowany jako kwota należna, ewidencjonowana w księdze podatkowej bez związku z faktycznym ich ponoszeniem, a nie jako ograniczenie kosztów nie udokumentowanych.
Ponadto w rozliczeniu za okres 8 miesięcy 1991 r. w księdze podatkowej spółki wykazano wydatek związany z zakupem anteny satelitarnej i telewizora marki "Sony" o wartości 18 380 000 zł. Urządzeń tych kontrolujący nie stwierdzili w hurtowni. Według udzielonych wyjaśnień, zostały one zainstalowane w mieszkaniu współwłaścicielki - Ewy J. - z powodu braku właściwego zabezpieczenia w miejscu działalności i mają one służyć do uzyskiwania informacji do celów gospodarczych. Organ podatkowy nie uznał tego wydatku za poniesiony w celu uzyskania przychodu.
W odwołaniu wspólnicy wnieśli o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w S., zarzucając im brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem odwołujących się, w zaskarżonych decyzjach nie sprecyzowano, jakie koszty i dlaczego nie stanowią wydatków obniżających dochód i tym samym podatek dochodowy, a ponadto naruszono art. 107 par. 3 Kpa.
Izba Skarbowa w Sz., orzekając w przedmiocie ustalenia zaliczki na podatek dochodowy za okres od stycznia do sierpnia 1991 r., utrzymała w mocy zaskarżone decyzje I instancji. Swe rozstrzygnięcie uzasadnia tym, iż zgodnie z / 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowody wewnętrzne sporządza się w celu udokumentowania zapisów w księdze dotyczących niektórych wydatków /kosztów/ wiążących się z uzyskiwaniem przychodów. Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, iż dowody wewnętrzne, sporządzane w wyłącznym interesie podatnika, powinny dotyczyć tylko takich wydatków, które są związane z kosztami uzyskiwania przychodów.
Oznacza to, że przewidziany w przepisach limit kosztów nie udokumentowanych ustawodawca wiąże w oczywisty sposób z faktycznym ich poniesieniem. Z materiałów sprawy natomiast wynika, że dowody wewnętrzne, na podstawie których wspólnicy dokonywali zapisów księgowych, nie wskazują na wiarygodność poniesionych wydatków. Stanowi to przesłankę uznania braku związku rzeczywistego ich poniesienia z prowadzoną działalnością. W dalszej części swego uzasadnienia Izba powołuje się na par. 11 ust. 3 cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określający warunki, jakim musi odpowiadać dowód wewnętrzny, które nie zostały zachowane. Zdaniem organu odwoławczego, dowody wewnętrzne znajdujące się w materiałach sprawy wskazują ogólnie na koszty reprezentacji bez określenia, w jakim konkretnie celu zostały poniesione i czego w indywidualnym wypadku dotyczyły. Dlatego też nie można przyjąć tak sporządzonych dokumentów za wiarygodny dowód poniesionych kosztów w wysokości 83 mln zł. Izba nie dostrzega również związku wydatku poniesionego na zakup telewizora i anteny satelitarnej z wykonywaną działalnością hurtowej sprzedaży piwa, tym bardziej że urządzenia te zostały. zainstalowane w mieszkaniu prywatnym jednego ze wspólników.
Nieuzasadniony jest również, zdaniem Izby, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 107 par. 3 Kpa, gdyż zaskarżone decyzje zawierały zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną, z przytoczeniem przepisów prawa i wskazaniem dowodów, na podstawie których nie uznano kwoty 101380 000 zł za koszty uzyskania przychodu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zbigniew Ł., także w imieniu swej wspólniczki, wnosi o uchylenie decyzji obydwu instancji podatkowych w przedmiocie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do sierpnia 1991 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, to jest art. 107 Kpa oraz par. 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia ", Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia księgi podatkowej. Zdaniem skarżącego, wykazane koszty nie udokumentowane w całości zostały przez spółkę poniesione i drobne błędy formalne nie mogą być podstawą ich dyskredytowania i uznania, że ich w ogóle nie było. Swoistość handlu hurtowego prowadzonego przez spółkę polega na dużej ilości wydatków i kosztów bezrachunkowych, na które muszą być sporządzane dowody wewnętrzne.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wnosi o jej oddalenie. Powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, Izba podnosi, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie wtedy, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub powinno mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Co do zarzutu naruszenia par. 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. Izba dopiero w odpowiedzi na skargę podnosi, że podatnicy znacznie przekroczyli 3-procentowy limit wydatków, które mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi /na cele reklamy mogli wydać jedynie 16 404189 zł/, a ponadto poniesione wydatki muszą być zgodnie z tym przepisem syntetycznie opisane.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej a organami podatkowymi jest zasadność poniesienia wydatków w wysokości 101 380 000 zł jako kosztów uzyskania przychodów oraz sposób ich udokumentowania.
Rozpatrując powyższą skargę, sąd administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Z tego względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz.147 ze zm./.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 12 ust. 1 tej ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcą zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Od powyższej zasady zaliczania poniesionych wydatków do kosztów, opartej na prostym kryterium celu wydatków, występują liczne wyjątki, które można ująć w dwóch grupach. Po pierwsze, ustawodawca nie uznaje /art. 13 ustawy o podatku dochodowym/ pewnych wydatków, będących z ekonomicznego punktu widzenia kosztami uzyskania przychodów, za koszty uzyskania przy ustalaniu podatku dochodowego. Po drugie, w odniesieniu do niektórych źródeł przychodów koszty mogą być ustalane w postaci normatywu, to jest procentowej relacji pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, niezależnie od tego, jak relacja ta będzie się kształtować w poszczególnych wypadkach w rzeczywistości / par. 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 88 poz. 516/.
Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek jej dokumentowania przez wpisywanie w księgach handlowych czy też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów i wydatków na podstawie rachunków, faktur. Ponieważ w niektórych sytuacjach osiągnięcie rachunku, który mógłby być podstawą wpisu do księgi, jest utrudnione, ustawodawca wyjątkowo dopuszcza dokumentowanie poniesionych wydatków przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za pomocą dowodów wewnętrznych. Trzeba jednak pamiętać o tym, że taki sposób dokumentowania poniesionych wydatków jest wyjątkiem od reguły i przy każdym stosowaniu takiej uproszczonej metody dokumentowania musi być możliwość wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu. Z tego powodu par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwala na udokumentowanie zapisów niektórych wydatków /kosztów/ przez dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków /dowody wewnętrzne/, określające: przy zakupie - rodzaj materiału lub towaru oraz ilość i cenę jednostkową i wartość, a w innych wypadkach - cel syntetycznie opisany, by móc ustalić jego związek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, i kwotę wydatków.
W świetle powyższego skargi Ewy J. i Zbigniewa Ł. w sprawie wysokości zaliczek na podatek dochodowy za osiem pierwszych miesięcy 1991 r. należało uznać za nieuzasadnione. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w tym, iż nie uznały one za wydatek spółki, obniżający podstawę obliczenia podatku dochodowego, zakupu telewizora i anteny satelitarnej ze względu na brak bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.. Potwierdzeniem zaś tego braku związku pomiędzy wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą jest fakt zainstalowania owych urządzeń audiowizualnych w mieszkaniu prywatnym wspólniczki, a nie w obiekcie gospodarczym.
Również zakwestionowanie przez organy podatkowe kwoty 83 mln złotych wydatków wpisanych do księgi podatkowej przychodów i rozchodów na podstawie dowodów wewnętrznych było zasadne, gdyż sporządzone na tę okoliczność dokumenty wewnętrzne nie precyzowały poniesionych wydatków w sposób pozwalający na kontrolę ich związku ze źródłem przychodu. Dodatkowo też w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podnosi, iż 3-procentowy limit kwoty obrotu na dowody wewnętrzne wynosił 16 404 189 zł i został przez skarżących znacznie przekroczony.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.