Uzasadnienie
Kombinat Budownictwa Ogólnego /jako wydzierżawiający/ oraz I. G. /jako dzierżawca/ zawarli 26.6.1989 r. umowę dzierżawy, w wyniku której przyjęto w dzierżawę na okres 10 lat wytwórnię prefabrykatów.
par. 9 ust. 1 zawartej umowy dzierżawy stanowi, iż dzierżawca zobowiązuje się zapłacić wydzierżawiającemu opłatę dzierżawną w wysokości 7,5 procent od wartości sprzedaży wyrobów i usług wydzierżawionego zakładu, a załącznik Nr 1 do tej umowy w pkt 1 ustala, iż czynsz dzierżawny w relacji do planowanej sprzedaży na 1989 r. wyniesie 46.200 tys. zł. Ponadto w par. 10 ust. 2 umowy dzierżawy strony ustaliły, iż dzierżawca zobowiązany jest zwracać wydzierżawiającemu koszty i opłaty ponoszone przez niego, a wynikające z tytułu własności /amortyzacja, dywidenda, podatki od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowe/. Zasady oraz wielkość tych należności zwracanych wydzierżawiającemu określa również załącznik do umowy Nr 1 pkt 2, gdzie przyjęto dla 1989 r. kwotę łączną 108.998.000 zł.
Urząd Skarbowy decyzją z 21.12.1989 r. obciążył solidarnie strony umowy kwotą opłaty skarbowej w wysokości 23.100.000 zł, biorąc pod uwagę jedynie 7,5 procent czynszu dzierżawnego od planowanej 10-letniej sprzedaży i stosując 5 procent stawkę opłaty. Decyzja ta zawiera ponadto pouczenie dla stron, iż przy wzroście, w latach następnych, planowanej sprzedaży będzie wzrastała podstawa obciążenia opłatą skarbową. O zmianach umowy w tym zakresie należy powiadomić w ciągu 14 dni urząd skarbowy, w celu wydania decyzji uzupełniającej.
W dniu 22.4.1991 r. Urząd Skarbowy wydaje uzupełniającą decyzję ustalając opłatę skarbową od zawartej przez strony umowy dzierżawy w kwocie 1.204.501.000 zł.
Nowy wymiar opłaty skarbowej organ podatkowy uzasadnia tym, iż 25.5.1990 r. strony sporządziły aneks do zawartej umowy dzierżawy, podwyższając od 1.1.1990 r. wysokość dotychczasowych świadczeń dzierżawy na rzecz wydzierżawiającego. Zgodnie z zapisami par. 1 pkt 2 i 3 tego aneksu, ustalono, iż opłata dzierżawna na 1990 r. będzie wynosiła 750 mln zł. Ponadto dzierżawca zobowiązuje się zwrócić wydzierżawiającemu koszty i opłaty ponoszone przez wydzierżawiającego i wynikające z tytułu własności /amortyzacja, dywidenda, podatki od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowe/ w wysokości 1.831.991.000 zł w 1990 r.
W myśl przepisów art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ opłacie skarbowej podlegają zmiany umów cywilnoprawnych, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. Natomiast przepisy art. 10 ust. 6 ustawy o opłacie skarbowej stanowią, że w razie zmiany w umowie polegającej na podwyższeniu wartości świadczeń, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi różnica wartości tych świadczeń. Dlatego też urząd skarbowy pomniejszył w tej decyzji wartość podwyższonych od 1.1.1990 r. rocznych świadczeń dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego w kwocie 258.199.100 zł o kwotę 46.200.000 zł stanowiącą wartość świadczeń przyjętych za podstawę obliczenia opłaty skarbowej w swej decyzji z 21.12.1989 r. Obliczona w ten sposób różnica wartości świadczeń w kwocie 2.535.791.000 zł pomnożona przez 9,5 roku stanowi nową podstawę obliczenia opłaty skarbowej według 5 procent stawki.
Odwołanie od powyższej decyzji wnoszą obie strony umowy dzierżawy, zobowiązane solidarnie do ponoszenia ciężaru opłaty skarbowej. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Swe rozstrzygnięcie Izba uzasadnia m.in. tym, iż Urząd Skarbowy w decyzji z 21.12.1989 r. pominął przy ustalaniu podstawy wymiary opłaty skarbowej zwrot ponoszonych przez wydzierżawiającego, a obciążających dzierżawcę kosztów z tytułu własności ujętych w par. 10 pkt 2 umowy. Dlatego też Urząd ten pismem z 8.2.1991 r. zwrócił się do izby z wnioskiem o rozważenie nieważności jego decyzji pierwotnej /z 21.12.1989 r./ o ustaleniu opłaty skarbowej stronom. Izba - pismem z 9.4.1991 r. - uznała jednak, iż brak dostatecznych podstaw prawnych dla uwzględnienia tego wniosku.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uzupełniającą wymiar opłaty skarbowej Izba Skarbowa, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o opłacie skarbowej uznała, iż podstawę obliczenia opłaty od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość świadczeń dzierżawcy ponoszonych na rzecz wydzierżawiającego, za czas, na jaki umowa została zawarta. Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegają również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy jej obliczenia. Natomiast art. 5 pkt 4 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej stanowi, iż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a opłatę skarbową wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia.
Zdaniem Izby, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut bezprawnego przyjęcia do podstawy opodatkowania decyzji uzupełniającej kosztów i opłat ponoszonych przez wydzierżawiającego. Świadczenia te wyraźnie określa par. 10 pkt 2 umowy dzierżawy i ustawa o opłacie skarbowej stanowiąca, iż podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie dzierżawy jest wartość świadczeń dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego.
W swej skardze do NSA, G. wnosi o uchylenie zarówno decyzji Urzędu Skarbowego z 22.4.1991 r., jak i decyzji Izby Skarbowej z 29.7.1991 r. Zdaniem skarżącego, obydwa organy podatkowe błędnie interpretują art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o opłacie skarbowej przez przyjęcie do wartości świadczeń dzierżawcy ponoszonych na rzecz wydzierżawiającego zwrotu kosztów i opłat ponoszonych przez kombinat amortyzacji, dywidendy, podatku od gruntu, podatku od nieruchomości i ubezpieczeń majątkowych, co zgodnie z umową dzierżawy stanowi zwrot kosztów, a nie jest opłatą dzierżawną.
Skargę do NSA wniósł również drugi ze zobowiązanych solidarnie, a mianowicie Kombinat Budownictwa Ogólnego wnosząc również o uchylenie obydwu decyzji organów podatkowych. Zdaniem kombinatu, organa podatkowe naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez przyjęcie, że do wartości świadczeń dzierżawcy ponoszonych na rzecz wydzierżawiającego stanowiących podstawę naliczeń czynszu dzierżawnego, zalicza się również wartość ponoszonych przez niego podatków oraz kosztów wynikających z tytułu własności /takich jak dywidenda, amortyzacja i inne/ oraz, że opłata skarbowa w wysokości obliczonej w decyzji urzędu skarbowego z 22.4.1991 r. została uiszczona po terminie, a więc stanowi zaległość podatkową, wobec czego pobiera się od niej odsetki.
W odpowiedzi na skargi - Izba Skarbowa wnosi o ich oddalenie, gdyż opłata skarbowa od zawartej umowy dzierżawy została naliczona zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o opłacie skarbowej. Mimo też błędnej decyzji z 21.12.1989 r., z korzyścią dla stron nie dokonano uzupełniającego wymiaru opłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota prawno-finansowa pobieranej w Polsce opłaty skarbowej jest złożona. Od 1976 r., tj. od momentu zniesienia podatku od odpłatnego nabycia praw majątkowych, konstrukcja prawna opłaty skarbowej zbliża się do rozwiązań stosowanych w przedwojennej ustawie z dnia 1 lipca 1926 r. o opłatach stemplowych /Dz.U. RP. 1932 nr 41 poz. 413/. Tylko niektóre z obecnych opłat skarbowych są sensu stricto opłatami, stanowiąc bezpośrednią opłatę za konkretne świadczenia /czynności/ organów państwowych czy samorządu terytorialnego. Takimi opłatami sensu stricto są przewidziane w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej należności pobierane w postępowaniu w indywidualnych sprawach z zakresu administracji państwowej od podań, czynności urzędowych podejmowanych na podstawie zgłoszenia lub na wniosek zainteresowanego, zaświadczenia wydawane na wniosek zainteresowanego. Opłaty skarbowe sensu stricto są tymi daninami pieniężnymi, które pobierane są przez państwo czy samorząd terytorialny od osób zainteresowanych podjęciem czynności lub usług przez podmioty prawa publicznego, są więc świadczeniami o charakterze ekwiwalentnym.
Natomiast de facto podatkiem od obrotu niezawodowego są pobierane na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej opłaty skarbowe od czynności cywilnoprawnych.
Z tego też punktu widzenia, w obecnie obowiązującym ustawodawstwie dotyczącym opłaty skarbowej mamy do czynienia z niedoskonałościami natury konstrukcyjnej i teoretycznej, nieodróżnienia opłaty państwowej od opodatkowania. Dlatego też powojenne ustawodawstwo a mianowicie dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych /Dz.U. 1951 nr 9 poz. 74/ i dekret z dnia 3 marca 1947 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 27 poz. 107/ słusznie wiązały opłatę skarbową z odpłatnością za poszczególne czynności urzędów, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych /pism stwierdzających te czynności cywilnoprawne/ obciążono podatkiem od nabycia praw majątkowych.
Powyższe niedoskonałości obowiązującej obecnie ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej są przyczyną nieprawidłowego stosowania prawa, błędnych decyzji organów podatkowych /także i w sprawach objętych skargą/, wątpliwości skarżących co do zakresu ich obowiązku daninowego.
Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w zakresie regulowanej problematyki nie jest kodyfikacją, a więc aktem prawnym regulującym kwestie opłaty skarbowej w sposób całościowy. Do kwestii bowiem nieregulowanych w tej ustawie, na podstawie par. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./ - zastosowanie mają postanowienia ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia opłaty od czynności cywilnoprawnej /w tym i umowy dzierżawy/ ciąży solidarnie na stronach czynności. Zgodnie też z art. 5 pkt 4 i art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, bez potrzeby wydawania w tej materii decyzji organu podatkowego, a strony same obowiązane są do obliczenia wysokości należnej opłaty i wypłacenia jej w terminie 14 dni na właściwe konto budżetowe. Za termin płatności opłaty skarbowej od czynności prawnej uważać należy ostatni dzień, w którym zgodnie z powyższym, powinna nastąpić wpłata /art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Opłata skarbowa nie wpłacona w okresie 14 dni na konto urzędu skarbowego jest zaległością podatkową /art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Mimo, iż obowiązek obliczenia i wpłacenia należnej opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej ciąży solidarnie na samych stronach umowy, organ podatkowy musi mieć możliwość skontrolowania prawidłowości ich postępowania i wydania deklaratoryjnej decyzji w przypadku nieprawidłowego wykonania zobowiązania w zakresie ustalenia opłaty skarbowej przez strony umowy cywilnoprawnej. Sposób kontroli ustalonych przez strony opłat skarbowych od czynności cywilnoprawnych i wydawania ewentualnych decyzji deklaratoryjnych w tym zakresie, przewiduje par. 8 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/. Zgodnie z tym zarządzeniem wykonawczym Ministra Finansów, strony obowiązane są do przesłania urzędowi skarbowemu oryginału lub kopii umowy wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowej.
Jeżeli opłata skarbowa została uiszczona w wysokości należnej w terminie 14 dni od jej zawarcia, urząd skarbowy bezzwłocznie zwraca zobowiązanym przesłany egzemplarz umowy zaopatrzonej w adnotację o decyzji deklaratoryjnej.
W przypadku zaś ustalenia przez urząd skarbowy, że opłata skarbowa została ustalona w wysokości niższej od należnej, wskutek błędnego ustalenia podstawy obliczenia tej zapłaty lub zastosowania niewłaściwej stawki procentowej - organ podatkowy obowiązany jest w terminie 7 dni od daty otrzymania umowy - zwrócić ją stronie z adnotacją i decyzją ustalającą prawidłową wysokość opłaty skarbowej oraz określającą kwotę opłaty po potrąceniu kwoty już wpłaconej.
Podstawą obliczenia opłaty skarbowej od umowy dzierżawy jest wartość świadczeń dzierżawcy ponoszonych na rzecz wydzierżawiającego za czas, na jaki umowa została zawarta, przy czym umowy zawarte na czas nieokreślony uważa art. 10 ust. 1 pkt 7 i ust. 5 ustawy o opłacie skarbowej za zawarte na okres lat 10. Użytego przez ustawodawcę określenia "wartość świadczeń ponoszonych na rzecz wydzierżawiającego" nie można żadną miarą ograniczać tylko do czynszu dzierżawnego, o którym mowa w art. 699 Kc, ale także odnosi się do ponoszonych przez dzierżawcę podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy oraz kosztami jego ubezpieczenia. Wydzierżawiającemu z powyższych tytułów względem dzierżawcy przysługuje roszczenie o zwrot sum, które z powyższych tytułów zapłacił /art. 702 Kc/.
Dlatego też Sąd wyraża pogląd, iż użyte w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o opłacie skarbowej określenie "wartość świadczeń ponoszonych na rzecz wydzierżawiającego" należy odnosić do wszelkich świadczeń ponoszonych przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, o ile ten ma roszczenie cywilnoprawne względem dzierżawcy.
NSA uznał skargi skarżących za nieuzasadnione, aczkolwiek ma istotne zastrzeżenia co do pracy Urzędu Skarbowego. Kombinat Budownictwa Ogólnego i I. G. zawierając 26.6.1989 r. umowę dzierżawy wytwórni prefabrykatów na okres 10-letni był obowiązany w terminie 14 dni od daty jej zawarcia, do obliczenia i wpłacenia na konto Urzędu Skarbowego należnej opłaty skarbowej. Z obowiązku tego jednak nie wywiązał się terminowo - popadając w zwłokę.
Z przedłożonych sądowi akt wymiarowych wynika, iż Urząd Skarbowy dopiero 24.10.1989 r. sporządził protokół, w którym przedstawiono G. projekt wymiaru opłaty skarbowej od umowy dzierżawy, przy czym za podstawę jej wymiaru przyjęto 10-letni czynsz dzierżawny.
Od momentu sporządzenia protokołu projektu wymiaru opłaty skarbowej do wydania decyzji podatkowej upłynęły prawie 2 dalsze miesiące. Decyzję tę wydał Urząd Skarbowy dopiero 12.12.1989 r., przyjmując - niezgodnie z zawartą umową dzierżawy - iż wartość świadczeń dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego stanowi jedynie czynsz dzierżawny, przez co w tej deklaratoryjnej decyzji, zaniżono należną podstawę i kwotę opłaty skarbowej. Od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa pismem z 9.4.1991 r. stanęła na stanowisku, iż brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z 21.12.1989 r.
Skarżący 25.5.1990 r. sporządzili aneks do dotychczas obowiązującej między nimi umowy dzierżawy, z mocą wsteczną od 1.1.1990 r., podwyższając wysokość dotychczasowych świadczeń dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego. Odpis tego aneksu wraz z naliczoną opłatą skarbową jedynie od części świadczeń dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego /tj. czynszu dzierżawnego/ przekazano do Urzędu Skarbowego 7.6.1990 r. Przy takim a nie innym ustalaniu uzupełniającej opłaty skarbowej od aneksu do umowy - kierowali się oni interpretacją obowiązujących przepisów prawnych dokonaną przez organ podatkowy I instancji 21.12.1989 r.
Urząd Skarbowy, naruszając jaskrawo instrukcyjne terminy dla skorygowania błędnego naliczenia opłaty skarbowej, zawarte w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej (...) oraz art. 35 par. 1 i 3 Kpa - uzupełniającą decyzję w sprawie opłaty skarbowej od zawartego przez skarżących 25.5.1990 r. aneksu, wydał 22.4.1991 r. Dopiero tą decyzją zmieniono niezgodną z prawem i błędną interpretację podstawy obliczenia opłaty skarbowej od zawartych umowy dzierżawy. Bowiem jak to już wyżej wskazano, do podstawy obliczenia należy wliczać nie tylko czynsz dzierżawny, ale także wszelkie inne świadczenia ponoszone przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, o ile temu ostatniemu przysługują z tego tytułu roszczenia cywilnoprawne o ich spełnienie. Dlatego też prawidłowo wliczono do podstawy opodatkowania zwracane przez G. Kombinatowi Budowlanemu ponoszone koszty z tytułu amortyzacji, dywidendy, podatku od nieruchomości, podatku od gruntu, ubezpieczenia majątkowego. Z tego też względu za zgodną z prawem należy uznać decyzję Izby Skarbowej z 29.7.1991 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 22.4.1991 r.
Sprawami wymagającymi rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu /nie zostały one rozstrzygnięte w zaskarżonych decyzjach/ jest kwestia wysokości odsetek należnych od skarżących z tytułu popadnięcia w zwłokę i terminu, od którego należy liczyć popadnięcie w taką zwłokę. NSA wyraża pogląd, iż błędna interpretacja organu podatkowego I instancji dokonana w jego decyzji z 21.12.1989 r., do której to interpretacji prawnej skarżący zastosowali się - nie może powodować dla nich ujemnych z tego powodu skutków prawnych. Urząd Skarbowy - po niezwykle opieszałym postępowaniu, naruszając wszelkie wyznaczone prawem terminy załatwienia sprawy - dopiero 22.4.1991 r. swą decyzją wyprowadził z błędu skarżącego, co do prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia opłaty skarbowej od umowy dzierżawy.
Z przytoczonych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.