Uzasadnienie
I Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 13 grudnia 1993 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, ustalił Mirosławowi O. podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 20.341.000 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 części udziałów w nieruchomości położonej w S. przy ul. F. 17.
Podstawą wydania powyżej decyzji były następujące ustalenia:
Mirosław O. w dniu 25 listopada 1992 r. sprzedał 1/2 części udziałów w nieruchomości położonej przy ul. F. 17 w S. za kwotę podaną w umowie, tj. 250 mln uzyskując dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W dniu 29 grudnia 1992 r. Mirosław O. podał do protokołu przesłuchania, iż dochód uzyskany ze sprzedaży przeznacza na nabycie lokalu.
Podatnik przedstawił zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 19 listopada 1993 r. o wpłatach dokonanych na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. G. R. 8/6 w S. Z zaświadczenia tego wynikało, iż wpłat dokonano w następujących terminach:
- - 29 września 1992 r. - 86 mln zł
- - 2 listopada 1992 r. - 54 mln zł
- - 17 grudnia 1992 r. - 30 mln zł /pożyczka ZFM/
- - 22 grudnia 1992 r. - 28 mln zł
- - 23 grudnia 1992 r. - 50 mln zł /pożyczka ZFM/
- - 19 stycznia 1993 r. - 18.587.600 zł
Przedstawił także: przydział lokalu mieszkalnego nr 6/93 z 18 stycznia 1993 r. ze Spółdzielni Mieszkaniowej oraz oświadczenie z 25 listopada 1993 r. o sposobie zapłaty należności za sprzedaną nieruchomość.
W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wyżej cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku bądź jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu, prawa wieczystego użytkowania i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W myśl art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodem z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego dochodu.
W stosunku do Mirosława O. do opodatkowania przyjęto dochód uzyskany ze sprzedaży 1/2 części udziałów w nieruchomości w kwocie 250 mln zł pomniejszonej o wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej w kwocie 46.597.600 zł.
Dochód do opodatkowania ustalono na kwotę 203.412.400 zł, a podatek dochodowy według stawki 10 procent uzyskanego dochodu w kwocie 20.341.000 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji M. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie podatku w wysokości 6.341.000 zł przyjmując za podstawę przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 250 mln zł pomniejszony o wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej poniesione w wysokości 186.587.600 zł, na które składają się wpłaty wniesione przed sporządzeniem umowy sprzedaży w wysokości 140 mln zł oraz wpłaty wniesione po sporządzeniu umowy w wysokości 46 587.000 zł. W załączeniu podatnik przedstawił zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej potwierdzające dokonanie wpłaty kwoty 86 mln zł dnia 28 lutego 1992 r. oraz kwoty 54 mln zł dnia 31 października 1992 r. a nadto pokwitowanie odbioru tych kwot od przyszłego nabywcy nieruchomości tytułem częściowej przedpłaty.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 28 lutego 1994 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że warunkiem zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym jest spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży między innymi udziału w nieruchomości "w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku, bądź jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość gruntu, prawa wieczystego użytkowania, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu" pod warunkiem, że w terminie 14 dni od dnia sprzedaży zostanie złożone oświadczenie, że pieniądze ze sprzedaży podatnik wyda na cele określone w tym przepisie.
Mirosław O. zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 29 grudnia 1992 r. w okresie od 25 listopada 1992 r., tj. dnia sprzedaży udziału w nieruchomości, do czasu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. do dnia 18 stycznia 1993 r. wpłacił do Spółdzielni Mieszkaniowej kwotę 46.587.600 zł i kwota ta została odliczona od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wpłaty wniesione przed dniem sprzedaży, a także po roku od dnia sprzedaży nie podlegają odliczeniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mirosław O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I Urzędu Skarbowego w S. Zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż kwota 140 mln zł stanowi dochód sprzedającego nie podlegający zwolnieniu, a nadto obrazę przepisów Kpa, a w szczególności art. 7-9, art. 75, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
Skarżący podniósł, że organy podatkowe winny mieć na względzie wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cyt. ustawy, zgodnie z którym ustawodawca zwolnił od uiszczenia podatku dochodowego określoną grupę osób, które przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw lub lokali przeznaczyły na nabycie innych lokali lub nieruchomości, pod warunkiem spełnienia dwóch przesłanek w przepisie tym określonych.
Te warunki skarżący spełnił, a faktyczny dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczył na cele mieszkaniowe. Wprawdzie kwota 86 mln uiszczona przez nabywcę w dniu 28 września 1992 r. oraz kwota 54 mln zł wpłacona 30 października 1992 r. stanowiły przedpłatę, jednakże zostały one wniesione do Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem wkładu budowlanego i w świetle tego winny być uznane za przychody ze sprzedaży i odliczone od dochodu podlegającemu opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje
Organy podatkowe słusznie przyjęły za podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży części nieruchomości w kwocie 250 mln zł, pomniejszony o kwotę 46.587.000 zł zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cyt. wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwotę tę stanowiła wpłata do Spółdzielni Mieszkaniowej na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wniesiona w okresie roku od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości.
Domaganie się przez skarżącego pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o dalszą kwotę 140 mln zł z tytułu przedpłat otrzymanych przez nabywcę nieruchomości Weronikę H. w dniach 28 września 1992 r. i 30 października 1992 r. nie znajduje podstaw prawnych.
Wyżej wymieniona kwota zapłacona została sprzedającym Ewie J. i Mirosławowi O. przed zawarciem umowy sprzedaży w formie przewidzianej, tj. aktu notarialnego /25 listopada 1992 r./.
Forma aktu notarialnego zgodnie z art. 158 Kc jest pod rygorem nieważności wymagana zarówno dla umów zobowiązujących do przeniesienia własności nieruchomości, jak i umów rzeczowych.
Przedpłaty wniesione przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego wiążą jedynie Strony w zakresie przyszłej umowy, natomiast nie mogą być odliczone od przychodu nawet w sytuacji, gdy przedpłaty przeznaczone zostały na wkład mieszkaniowy. W tej sytuacji także oświadczenie złożone przez Weronikę H. z notarialnie poświadczonym podpisem o zapłacie kwoty 500 mln zł w trzech ratach nie ma znaczenia w sprawie.
Skarżący po dniu 25 listopada 1992 r., tj. po dniu zawarcia aktu notarialnego mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczonych na nabycie mieszkania własnościowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cyt. ustawy. Łącznie są to kwoty 46.587.6000 zł - jak to wynika z akt sprawy.