Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Poza sporem jest że skarżąca 22.11.1993 r. zawarła z Firmą w umowę dotyczącą remontu instancji cieplnej pensjonatu w K. Ze względu na szeroki zakres robót w par. 6 umowy strony przewidziały możliwość zapłaty za wykonanie poszczególnych elementów robót po ich komisyjnym odbiorze.
Dnia 30.11.1993 r. skarżąca otrzymała fakturę na kwotę 38 mln zł plus VAT w kwocie 8.360.000,- zł, razem 46.360.000,- zł.
Dokonana przez strony ocena robót wykazała, że roboty opisane w poz. 2 protokołu zaawansowania robót, ujęte w fakturze nie zostały zakończone i strony zgodnie ustaliły, że zapłata za nie umówionej kwoty 22 mln zł nastąpi po odbiorze całości robót budowlano-montażowych. Skarżąca uiściła tylko część należności objętej fakturą w kwocie 20 mln zł. Następnie skarżąca, po uiszczeniu całej ujętej w fakturze kwoty podatku VAT tj. 8.360.000,- zł kwotę tę wpisała do wykazu podatku naliczonego za listopad 1993 r. i o tę kwotę zmniejszyła wysokość podatku należnego.
Tok rozumowania organów podatkowych obu instancji, które podniosły zarzut zawyżenia podatku należnego o kwotę 4.840.000,- zł przedstawiony został w zaskarżonej decyzji jak następuje.
Obowiązek uiszczenia podatku VAT w odniesieniu do robót budowlano-montażowych powstaje z chwilą zapłaty i odnosi się to także do częściowego wykonania usługi. W niniejszym przypadku skarżąca odebrała tylko część robót wycenionych na 16 mln zł i od tej kwoty wykonawca odprowadził VAT.
Skoro według par. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego nieistotne jest kiedy wystawiono fakturę, gdyż decyduje data odbioru usługi i zapłata należności, to kwota 22 mln zł nie zapłacona przez skarżącą, choć ujęta w fakturze, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i naliczony od tej kwoty podatek VAT nie podlega doliczeniu do podatku należnego. Na tych rozważaniach organy podatkowe oparły twierdzenie, że skarżąca zawyżyła podatek należny VAT o kwoty 4.860.000,- zł, czyli o różnicę między wykazaną w fakturze kwotą 8.360.000,- zł i należnym od kwoty 16 mln zł podatkiem VAT w wysokości 3.520.000,- zł czyli zawyżenie podatku należnego obejmuje kwotę 4.840.000,- zł. Skoro skarżąca zawyżyła podatek należny to z mocy art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy ponosi sankcję polegającą na obowiązku zapłaty 3-krotnej kwoty zawyżenia tj. 14.520.000,- zł.
Z takim poglądem organów podatkowych nie można się zgodzić z następujących powodów.
W myśl art. 33 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku wystawienia faktury, wykazany w niej podatek VAT podlega zapłacie także wówczas, gdy wykazany podatek VAT jest wyższy od należnego, a taka sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku. Skarżąca płacąc wykazany podatek spełniła obowiązek wynikający z powołanego przepisu. Minister Finansów upoważniony został w art. 6 ust. 10 ustawy do określenia przypadków powstania zobowiązania podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty i korzystając z tej delegacji w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 29 czerwca 1993 r. /Dz.U. nr 59 poz. 272/ w par. 1 ust. 1 pkt 2 stwierdza, że obowiązek podatkowy od usług o charakterze budowlanym lub budowlano-montażowym powstaje z chwilą otrzymania zapłaty a zatem chodzi o wykonawcę usługi i konieczność uiszczenia przez niego podatku VAT z kwoty wynagrodzenia za usługę. Powołany przepis ma zastosowanie także do usług wykonywanych częściowo /par. 1 ust. 2 rozporządzenia/.
Skarżąca nie jest wykonawcą usług budowlanych i nie można unormowania tego stosować do niej drogą interpretacji rozszerzającej powołanych przepisów.
Na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty VAT wykazanego w fakturze, niezależnie do ewentualnych błędów co do kwoty podatku, o czym mowa w art. 33 ustawy. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych Firma obowiązku swego dopełniła i od otrzymanej kwoty wypłaconej przez skarżącą podatek VAT obliczyła i uiściła.
W świetle przytoczonych przepisów skarżąca obowiązana była do zapłaty całej naliczonej w fakturze kwoty podatku VAT, mimo, że części wykazanych w niej należności nie zapłaciła wykonawcy usługi i skorzystała z odroczenia terminu płatności do czasu odbioru końcowego wszystkich robót.
Nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby konsekwencją nieuiszczenia całej kwoty należności za usługi był obowiązek ustalenia we własnym zakresie wysokości podatku VAT, liczonego od kwoty faktycznie zapłaconej wykonawcy usług.
Wysokość podatku VAT określona w fakturze jest obowiązująca i jedyną drogą skorygowania podatku jest skorygowanie faktury przez jej wystawcę. Skarżąca nie mogła zatem, jak chcą organy podatkowe, ustalać we własnym zakresie wysokości obciążającego ją podatku VAT w zależności od kwoty zapłaconej wystawcy faktury.
Słusznie zauważa skarżąca, że art. 19 ust. 1 ustawy upoważnia podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu usług.
Według art. 19 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie między innymi usług.
Ścisła wykładnia tych przepisów jest obowiązkiem organów podatkowych, nie upoważnionych do dokonywania własnej wykładni przepisów i to na niekorzyść podatnika. Art. 27 ust. 4 nakłada na skarżącą obowiązek prowadzenia ewidencji kwot podatku naliczonego. (...)