Uzasadnienie
E. i J. I. aktem notarialnym z 31.3.1992 r. nabyli od Likwidatora Państwowego Ośrodka Maszynowego w Ż. w likwidacji - majątku część - i w umowie nabycia przejęli odpowiednio 60 procent zobowiązań POM-u z tytułu podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1991 r. Na tej podstawie Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z 2.12.1993 r. wymierzył małż. I. podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1991 r. w kwocie 500.895.000 zł powołując się na przejęcie długu z 31.3.1992 r.
Wniesione przez skarżących małż. I. odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z 17.3.1994 r. Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji przedstawiając następujący stan faktyczny. W przedmiocie ustalenia podatku od wzrostu wynagrodzeń toczyło się już postępowanie przed sądem administracyjnym, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 1993 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji /SA/Po 2013/92/. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustalił, zgodnie z zaleceniami NSA, że wbrew twierdzeniom Likwidatora i małż. I. w okresie likwidacji nie dokonywano wyłącznie wyprzedaży majątku, lecz POM prowadził działalność gospodarczą, czego dowodem jest:
1/ przedłużenie wcześniej wypowiedzianych umów agencyjnych do 31.12.1991 r. 2/ świadczenie usług na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w Ż., polegającej na dostarczeniu do mieszkań ciepłej wody i energii cieplnej, 3/ dokonywanie w okresie 1.10.-31.12.1991 r. zakupu materiałów w Przedsiębiorstwie "Z" na kwotę 715 mln zł, co ma świadczyć o prowadzeniu działalności handlowej.
Na tej podstawie Urząd Skarbowy w Ż. doszedł do przekonania, że POM, jako jednostka komunalna, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1/ podlega opodatkowaniu podatkiem od wzrostu wynagrodzeń. Skoro małż. I. przejęli zobowiązanie POM w 60 procent, a całość zobowiązania wyliczona została na 834.825.000 zł, to zobowiązani są do zapłaty należnego podatku w wysokości 500.895.000 zł.
Powyższą decyzję Izby Skarbowej zaskarżyli małż. I. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą opartą na zarzucie naruszenia art. 6-12 Kpa oraz art. 145 i 149 Kpa i innych i na tej podstawie domagali się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia i obciążenia organu odwoławczego kosztami postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zarzuty skarżących sprowadzają się do twierdzenia, że wyrok NSA z 27.1.1993 r. załatwił sprawę definitywnie i zyskał powagę rzeczy osądzonej. Postępowanie prowadzone jest obecnie bez podstawy prawnej, gdyż nie wydano postanowienia o wznowieniu postępowania. Merytorycznie decyzja zaskarżona pozbawiona jest podstawy prawnej, bowiem POM dnia 28.6.1993 r. wykreślony został z rejestru przedsiębiorstw, a skarżący nie stali się podatnikami podatku od wzrostu ponadnormatywnego wynagrodzenia, bowiem są osobami fizycznymi. POM występował z wnioskiem o umorzenie postępowania dot. wymiaru podatku tzw. "popiwku" dnia 2.3.1992 r. dowodząc, że nie było podstaw do jego naliczania, a w tej sytuacji małż.
I. przejęli dług nie istniejący i bez zgody wierzyciela, co czyni zapis notarialny nieważnym. Nadto Likwidator złożył wniosek do Sądu Rejonowego o uznanie przejęcia długu za bezprzedmiotowe i nie ważne. W tym czasie organy podatkowe nie ustaliły wysokości rzekomego zadłużenia POM-u, lecz uczyniły to dopiero po upływie roku i po wykreśleniu POM z rejestru przedsiębiorstw komunalnych. Ustalenia organów podatkowych zapadły bez udziału rzekomych podatników, co narusza art. 10 Kpa. Przedłużenie umów agencyjnych nie stanowi o prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem działalność taką prowadzili tylko agenci i to oni rozliczali się, jako odrębne podmioty gospodarcze, z Urzędem Skarbowym. Dochód POM z tytułu odpłatności za korzystanie z jego mienia, nie pokrywał nawet amortyzacji urządzeń, o czym POM informował w skardze do NSA.
Nadto, po zaprzestaniu działalności agencyjnej, agenci stawali się nabywcami posiadanej części majątku POM-u i wcześniejsze zerwanie z nimi umów agencyjnych spowodowałoby obowiązek zapłaty odszkodowań, przerastających możliwości finansowe POM.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Poza sporem jest, że małż. I. jako osoby fizyczne, nie mogą być podmiotami obowiązków, wynikających z ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1/.
Art. 1 ust. 1 powołanej ustawy stanowi bowiem, że ustawa reguluje opodatkowanie osób prawnych oraz prowadzących działalność gospodarczą państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a także spółek jawnych i cywilnych z udziałem osób prawnych, zwanych dalej podatnikami, od wzrostu wynagrodzeń przekraczających określone tą ustawą normy. Skoro małż. I. nie mogą być objęci podatkiem od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń, decyzja wymierzająca im taki podatek i traktująca ich jako podatników, rażąco narusza przepisy powołanej ustawy i uzasadnia zarzut nieważności postępowania z mocy art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że roszczenie o zapłatę kwoty 500.895.000 zł, organ skarbowy wywodzi z treści umowy cywilnoprawnej, zawartej przez skarżących z dłużnikiem Skarbu Państwa Likwidatorem POM w likwidacji w Ż., w której skarżący złożyli oświadczenie o przejęciu długu POM w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu podatków do 60 procent ich wysokości.
Tryb przejmowania długu normuje art. 519 Kc, zgodnie z którym do zawarcia umowy o przejęcie długu między dłużnikiem, a osobą trzecią konieczna jest zgoda wierzyciela, przy czym art. 520 Kc dopuszcza wyrażenie takiej zgody przez wierzyciela ex post i dopiero odmowa zgody czyni umowę o przejęcie długu za nie zawartą. Gdyby nawet umowa o przejęciu długu nie została w ogóle zawarta, to w myśl art. 526 Kc nabywca przedsiębiorstwa odpowiada solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że nie mógł o nich wiedzieć. Odpowiedzialność nabywcy ograniczona jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, a wysokość podatku stanowi tylko przesłankę roszczenia. W obu wypadkach, tj. przy przejęciu długu, jak i z tytułu nabycia przedsiębiorstwa, wierzyciel może dochodzić zapłaty jego wierzytelności wyłącznie w drodze procesu cywilnego przed sądem powszechnym. Jego roszczenie nie wynika bowiem z prawa administracyjnego odnośnie wierzycieli, lecz wyłącznie z przepisów Kc na podstawie tych przepisów, normujących zarówno kupno części, czy całego przedsiębiorstwa, jak i przejęcie długu i to niezależnie od osoby wierzyciela i stosunku prawnego łączącego wierzyciela z właścicielem zbywanego przedsiębiorstwa lub zbywanego długu, dochodzi swych roszczeń cywilnoprawnych o zapłatę przed sądem powszechnym.
W myśl art. 524 par. 2 Kc przejmujący dług nie może powoływać się na zarzuty, wynikające z istniejącego między przejmującym dług a dotychczasowym dłużnikiem, stosunku prawnego będącego podstawą przejęcia długo, nie dotyczy to jednak zarzutów, o których wierzyciel wiedział. Poza tym przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik.
W tym stanie rzeczy i wobec stwierdzenia, że skarżący nie są podatnikami i roszczenie organów podatkowych wynika wyłącznie z cywilnoprawnej umowy przejęcia długu, na zasadzie art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa należało orzec jak w sentencji.