Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 3.01.1994 r. wydaną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ dokonał zabezpieczenia ustalonych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1990 r. i 1992 r. opłaty skarbowej oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań łącznie na około 550.000.000 zł na majątku Stefana O. Zabezpieczenie należności podatkowych uzasadnia się tym, iż w toku kontroli przeprowadzonym w zakładzie stolarskim Stefana O. w W. przez Urząd Kontroli w P. ustalono że zobowiązania podatkowe zobowiązanego za lata 1990-1992 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszą około 550.000 zł. Wobec zachodzącego prawdopodobieństwa wyzbycia się majątku oraz nie zapłacenia w terminie ustalonych zobowiązań i odsetek postanowiono o zabezpieczeniu majątkowym.
W odwołaniu od powyższej decyzji - Stefan O. wnosi o uchylenie decyzji dotyczącej wysokości podatku i opłaty skarbowej oraz o ustalenie tych zobowiązań, jak w jego zeznaniach podatkowych.
Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 21.03.1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3.01.1994 r. orzekającą o zabezpieczeniu pieniężnym na majątku podatnika. W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż w myśl art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku oraz przed ustaleniem zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ocena, czy istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie zostanie w terminie zapłacony, należy do organu.
Decyzję orzekającą zabezpieczenie przyszłych należności podatkowych wydano z uwagi na fakt, że istnieje prawdopodobieństwo wyzbycia się majątku i niezapłacenia w terminie ustalonych wielkości zobowiązań. W myśl art. 160 ustawy z dnia 19 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zabezpieczenie nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku uregulowania należności. Dokonane zabezpieczenie - w myśl art. 21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - jest skuteczne do czasu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Stefan O. wniósł o uchylenie obu powyższych decyzji organów podatkowych jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu podnosi, że zobowiązania podatkowe, którego zajęcie i wszczęcie dotyczy, nie istnieje. Określenie egzekwowanego obowiązku stanowi naruszenie art. 9 i art. 10 Kpa; zastosowano przy tym najbardziej kosztowny i uciążliwy środek egzekucyjny, naruszając art. 42 i art. 46 kodeksu rodzinnego. Istnieje również błąd co do osoby zobowiązanego. Zgodnie też z art. 160 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym - zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podkreślając, iż zabezpieczenie na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej ustalono dlatego, iż miano obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, bowiem podatnik nosi się z zamiarem wyzbycia się majątku. Podnoszone w skardze zarzuty w punkcie 1 i 4 zostaną wyjaśnione w drodze postępowania wyjaśniającego, a dotyczącego postępowania podatkowego.
Zarzuty podnoszone w punkcie 2 i 3 dotyczą formy zabezpieczenia i samego postępowania zabezpieczającego, a nie zasadności wydanej decyzji określającej zabezpieczenie.
Odnośnie 5 zarzutu izba wyjaśnia, iż już w samej decyzji wyjaśniono podatnikowi, że postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem egzekucyjnym i nie zmierza do wykonania obowiązku.
Druga z wniesionych skarg dotyczy postanowień organów podatkowych odmawiających umorzenia postępowania zabezpieczającego.
Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia 5.01.1994 r. w trybie art. 157 ustawy z dnia 17 czerwca 1994 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161/ postanowił zabezpieczyć należności z tytułu podatku dochodowego i opłaty skarbowej w kwocie 550.000.000 zł na majątku Stefana O. przez zajęcie wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów w spółce "U.", a także innego ujawnionego majątku.
Rozpatrując zarzuty Stefana O. na czynności egzekucyjne - Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z dnia 17.01.1994 r., odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego dokonanego na podstawie decyzji z dnia 3.01.1994 r. i postanowienia z dnia 5.01.1994 r. Zmienił natomiast formę zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nr 2.
W zażaleniu z dnia 1.02.1994 r. Stefan O. wnosi o uchylenie postanowienia z dnia 17.01.1994 r. i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu m.in. podnosi, że zobowiązanie podatkowe, którego postanowienie i zajęcie dotyczy, nie istnieje: określenie egzekwowanego obowiązku podatkowego jest niezgodne z art. 9 i 10 Kpa, istnieje błąd co do osoby zobowiązanej; brak jest uprzednio doręczenia zobowiązanemu upomnienia; istnieje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względu na brak prawomocności decyzji z 3.01.1994 r. urząd skarbowy wybiera najbardziej kosztowny sposób zabezpieczenia; zajęte nieruchomości przeszły na podstawie umowy majątkowej z dnia 30.12.1990 r. na własność Elżbiety O. Izba Skarbowa w P. postanowieniem z dnia 21.03.1994 r. zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17.01.1994 r. odmawiające umorzenia postępowania zabezpieczającego utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu izba wyjaśnia, że postępowanie zabezpieczające prowadzone jest przed ustaleniem zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w przypadku podatnika, jednakże zgodnie z art. 160 nie może zmierzać do wykonania obowiązku.
Zobowiązanemu przysługuje prawo złożenia kaucji na poczet zabezpieczenia zobowiązania, lecz ze strony Stefana O. taki wniosek nie wpłynął. Zdaniem izby nie zastosowano także zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, a zmiana formy zabezpieczenia podyktowana była tym, iż zobowiązany miał zamiar zbyć udziały w spółce z o.o. na rzecz osób trzecich. Izba podnosi także, że w postępowaniu zabezpieczającym nie stosuje się upomnień, bowiem zgodnie z art. 158 par. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - postanowienie o zabezpieczeniu doręcza się zobowiązanemu równocześnie z wykonaniem czynności zabezpieczających. Błąd co do osoby zobowiązanej w związku z niepobraną opłatą skarbową zostanie wyjaśniony w postępowaniu podatkowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Stefan O. wnosi o uchylenie postanowień obu instancji odmawiających umorzenia postępowania zabezpieczającego z uzasadnieniem w zażaleniu.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonym postanowieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zgodnie z art. 206 Kpa sąd administracyjny ma obowiązek rozpoznać zaskarżoną ostatecznie orzeczenia z punktu widzenia niezgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami.
W niniejszych sprawach sąd zwraca uwagę na to, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela /w tym i Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych/. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego, ma stworzyć jedynie pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania /wykonania/ przyszłego zobowiązania podatkowego. Art. 155 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ przewiduje wyjątkowo możliwość dokonania zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, gdy przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym i wyjątkowym jest art. 21 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy może wydać decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie wtedy, gdy zachodzi uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku. Powyższe sformułowania ustawodawcy oznaczają zatem, iż organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych stwierdzeń. Żadną miarą nie można w tej mierze uznać za wystarczających, bardzo ogólnie sformułowanych powodów organów obu instancji podatkowych, iż istnieje prawdopodobieństwo wyzbycia się majątku przez skarżącego. Organy podatkowe nie wskazały z czego takie prawdopodobieństwo wyzbycia się majątku wynika.
Z tych zatem względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż postanowienia organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewykazanie na czym konkretnie w przypadku Stefana O. ma polegać uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego i dlatego na podstawie art. 207 par. 2 pkt 2 pkt 1 Kpa orzeczono o ich uchyleniu.