Uzasadnienie
Decyzją z 18.11.1993 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania A.O. od decyzji Urzędu Skarbowego, ustalającej wysokość podatku od darowizny oraz koszty ustalenia wartości darowizny - zmieniła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów. Rozstrzygnięcie zostało oparte na następujących ustaleniach:
W dniu 10.3.1993 r. między P.O. i jego matką A.O. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa darowizny, zgodnie z którą P.O. darował swojej matce połowę nieruchomości. Notariusz zawiadomił o powyższej darowiźnie Urząd Skarbowy pismem z dnia 10 marca 1993 r. Wartość darowizny ustalona została przez biegłego przy uwzględnieniu postanowień par. 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1987 r. w sprawie zasad ustalania wartości niektórych rzeczy i praw majątkowych, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn /Dz.U. nr 12 poz. 75/.
Decyzją z 31.8.1993 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ oraz par. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 1992 r./ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 73 poz. 363/ ustalił A.O. podatek od darowizny i obciążył ją kosztami wynagrodzenia biegłego.
A.O. odwołała się od powyższej decyzji wyjaśniając, że umowa darowizny została zawarta w związku z zamiarem wyjazdu syna za granicę. Ponieważ do wyjazdu nie doszło obdarowana zwróciła synowi przedmiot darowizny umową z 24.6.1993 r., zawartą w formie aktu notarialnego. A.O. twierdziła nadto, że utrzymuje się wyłącznie z renty, jest poważnie chora i nie ma możliwości uiszczenia podatku.
Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podnosząc, że zawarta później umowa darowizny, którą odwołująca się przeniosła własność nieruchomości z powrotem na syna nie ma wpływu na wymiar podatku od pierwszej umowy darowizny. Zła sytuacja podatniczki, zdaniem Izby Skarbowej, nie ma również znaczenia w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, a może ewentualnie stanowić podstawę do zastosowania w odrębnym postępowaniu ulgi w spłacie wymierzonego podatku. Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione obciążenie podatniczki kosztami biegłego i z tego tytułu dokonała odpisu tych kosztów.
A.O. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej do sądu administracyjnego, podnosząc te same argumenty, co w odwołaniu.
Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie z motywów przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Zastrzegł jednak, że po zwrocie aktu z sądu administracyjnego podatek od darowizny zostanie obniżony w związku z zastosowaniem przepisów obowiązujących w dacie wymiaru podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze okazały się nieuzasadnione. Ustawa o podatku od spadków i darowizn wiąże obowiązek podatkowy z nabyciem w drodze darowizny własności rzeczy i praw majątkowych. Nie niweczy tego obowiązku późniejsze rozporządzenie rzeczą lub prawem, choćby nastąpiło na rzecz pierwotnego darczyńcy. Nie ma także wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i wymiar podatku sytuacja osobista i majątkowa podatnika. Okoliczności takie są brane pod uwagę w postępowaniu o zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatku lub w postępowaniu o rozłożenie na raty płatności podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny, nie związany granicami skargi, uchylił jednak zaskarżone decyzje z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, dokonując wymiaru podatku posłużyły się bowiem przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 1992 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 73 poz. 363/, które w dacie wydania decyzji organów obu instancji nie obowiązywało.
W orzecznictwie organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego występowały rozbieżności w rozstrzyganiu, czy wymiar podatku od spadków i darowizn podlega określeniu według przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, w dacie złożenia zeznania podatkowego czy też w innej chwili.
Uchwałą całej Izby Administracyjnej Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 marca 1993 r., III AZP 36/92 Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekł, że podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku. Wynika to z braku przepisów międzyczasowych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów, wydawanych po 1990 r. Lukę tę należy wypełnić, stosując zasadę intertemporalną ustaloną w art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którą ustawa ma zastosowanie również od spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, a nie zakończonych. Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie. W dacie wymiaru podatku obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 59 poz. 271/, które tak jak poprzednie rozporządzenia nie zawiera przepisów przejściowych. Zgodnie z zasadą intertemporalną wyrażoną w art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało zatem to nowe rozporządzenie, korzystniejsze dla skarżącej, zastosować przy wymiarze podatku.
Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny posłużyć się przepisami obowiązującymi w dacie wydania decyzji.
Skoro w opisanym wyżej zakresie, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa, uchylił decyzje obu instancji skarbowych.