Uzasadnienie
Decyzją z 29.12.1993 r. Urząd Skarbowy w P. ustalił Romanowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w kwocie 6.447.000 zł za rok 1990.
Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji określił w decyzji z 29.12.93 r. podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1990. Jest to więc decyzja wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na podatniku ciążył bowiem obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego, bez konieczności uprzedniego doręczenia decyzji, gdyż zobowiązanie to powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o podatku dochodowym łączy powstanie takiego zobowiązania.
Powoływany przez podatnika art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się według Izby Skarbowej do decyzji, w których organ podatkowy ustala zobowiązanie a nie określa tego zobowiązania i nie może mieć w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu podatkowego ulega przedawnieniu na zasadach określonych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Roman K. zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Według skarżącego zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym obowiązujące w 1990 r. nie określały według skarżącego chwili powstania obowiązku podatkowego. Z przepisów tych wynikał obowiązek płacenia zaliczek w określonej wysokości i w określonych terminach. Dopiero z chwilą upływa tych terminów powstawało zobowiązanie podatkowe. Dopiero w razie niewykonania zobowiązania przez podatnika organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą jego wysokość. Jest to więc według skarżącego decyzja, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro decyzja z 29.19.1993 r. została doręczona skarżącemu w dniu 5.01.1994 r. w dniu doręczenia decyzji według skarżącego powstaje zobowiązanie podatkowe, dlatego organy podatkowe winny zastosować art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W stanie prawnym obowiązującym w 1990 roku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstawało z chwilą wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Taką też decyzję wydał Urząd Skarbowy w P. ustalając zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za 1990 rok. Była to więc decyzja wydana na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 tej ustawy nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły 3 lata. Ustawodawca ustanowił więc 3-letnie przedawnienie do wydania decyzji. Gdyby upływ 3-letniego przedawnienia ustawodawca uzależniał od doręczenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wówczas treść art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych brzmiałaby następująco: "nie można doręczyć decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły 3 lata".
Skoro ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 7 ust. 1 nie zawiera takiego uregulowania, dlatego decydujące znaczenie ma wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. "Wydanie decyzji oznacza pewną manifestację podjętej decyzji na zewnątrz, z czym mogą już wiązać się określone skutki prawne. Granicę między podjęciem decyzji a jej wydaniem stanowi czynność polegająca na podpisaniu pisma zawierającego w swej treści decyzję w sprawie administracyjnej. Z chwilą dokonania tej czynności decyzję należy uznawać za wydaną. Zasada ogólna prawdy obiektywnej wymaga, by data oznaczona na piśmie zawierającym decyzję w sprawie administracyjnej była zgodna z datą faktycznego podpisania tego pisma. W przypadku decyzji ustnej data wydania decyzji zbiega się z datą ogłoszenia decyzji stronie". Poglądy powyższe zawarł W. Dawidowicz w swoim podręczniku "Postępowanie administracyjne" PWN 1983 rok.
Podziela je Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie. Oznaczają one, że wydanie decyzji następuje z chwilą jej podpisania, a w przypadku decyzji ustnej data wydania decyzji zbiega się z datą ogłoszenia decyzji stronie. Nie do przyjęcia jest pogląd, że przed doręczeniem decyzji pisemnej stronie nie można uznać decyzji za wydaną. Doręczenie wydanej decyzji wywołuje ten skutek, że od daty doręczenia rozpoczynają bieg terminy do wniesienia środków odwoławczych. Nadto z treści art. 110 Kpa o związaniu organu wydaną decyzją z chwilą jej doręczenia stronie wynika, że decyzja "istnieje" już w momencie wydania, choć wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia stronie.
Skoro w niniejszej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 29.12.93 r. a więc przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia, to zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a skarga na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlega oddaleniu.