Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. decyzją z 18.11.1991 r. ustalił Towarzystwu Rozwoju Inwestycji Kapitałowych "Unidopol" w P. opłatę skarbową w wysokości 5.880.000 zł od umowy pożyczki z 9.1.1991 r. na kwotę 294.000.000 zł od umowy pożyczki zawartej z Przedsiębiorstwem Transportu Samochodowego Łączności w P. W odwołaniu z 24.11.1991 r. - Towarzystwo Rozwoju Inwestycji Kapitałowych w likwidacji wnosi o uchylenie w całości decyzji I instancji z uwagi na uchybienia prawne i błędną wykładnię par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej. W uzasadnieniu likwidator towarzystwa wyjaśnia, że stowarzyszenie zgodnie ze swoim statutem było uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem winno być zwolnione od opłaty na podstawie wyżej cytowanego par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Podnosi następnie, że wszystkie umowy pożyczek zostały zawarte w wykonaniu uprzednio zawartych umów darowizn.
W zdecydowanej większości umowy darowizny, które spowodowały zawarcie umów pożyczek, zostały odwołane na skutek oświadczenia woli darczyńców, w związku z czym bezprzedmiotowe stało się istnienie umów pożyczek. Uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli zarówno co do umów darowizn, jak i umów pożyczek, które zostały zawarte jedynie w wykonaniu uprzednio zawartych umów darowizn. Na podstawie zaś art. 13 ust. 3 pkt a ustawy o opłacie skarbowej - opłaty skarbowe od czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których uchylone zostały prawne oświadczenia woli nie powinny być wymierzane, a wymierzone - anulowane. W odwołaniu kwestionowana jest również zasadność obciążenia odsetkami za zwłokę.
Izba Skarbowa w P. decyzją z 8.3.1993 r. zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba stwierdza, że kluczowym zagadnieniem dla sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/, bowiem par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ zwalnia od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
Odwołujący się "Unidopol" jest stowarzyszeniem działającym na podstawie ustawy z dnia 4 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104/. Istotą działalności gospodarczej w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej jest prowadzenie tej działalności w celach zarobkowych i na własny rachunek. Nie oznacza to jednak, że stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym, o jakim mówi ustawa o działalności gospodarczej. Cel zarobkowy oznacza, że dochód z działalności gospodarczej może być przeznaczony do podziału dla podmiotu gospodarczego. Tymczasem art. 2 ust. 1 ustawy - prawo o stowarzyszeniach wyraźnie stanowi, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. O niezarobkowym celu działalności stowarzyszenia przemawia nadto treść art. 36 ustawy o stowarzyszeniach, według którego dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do rozdziału między jego członków.
Z tego względu organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż stowarzyszenia nie są podmiotami gospodarczymi w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a zatem udzielane przez nie pożyczki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym rozporządzeniu wykonawczym.
Błędne jest również, według izby, kolejne twierdzenie strony, jakoby odwołanie umowy darowizny powodowało automatycznie nieważność umowy pożyczki, gdyż są to dwie różne czynności cywilnoprawne. Brak jest zatem faktycznych przesłanek do uznania, że umowy pożyczki stanowią integralną część wcześniej zawartej umowy darowizny. Przedmiotem skutkującym obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest czynność cywilnoprawna - zawarcie umowy pożyczki, do której dochodzi poprzez złożenie przez strony oświadczeń woli. Ze znajdujących się w aktach sprawy umów pożyczek wynika, że takie umowy pożyczki zostały zawarte i że są one skuteczne. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby sporne umowy pożyczki były nieważne lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona ich nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - likwidator Towarzystwa Rozwoju Inwestycji Kapitałowych w P. "Unidopol" wnosi o uchylenie obu powyższych decyzji organów podatkowych, zarzucając im błędną wykładnię i zastosowanie prawa materialnego, a w szczególności przepisu par. 57 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej w jego brzmieniu z 31.12.1990 r. w ten sposób, że od pożyczki udzielonej przez skarżącego innemu podmiotowi obliczono i przypisano opłatę skarbową, podczas gdy skarżący był zwolniony przy tej czynności prawnej z obowiązku zapłaty opłaty skarbowej przepisów art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz przepisu par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ - przez zobowiązanie podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę mimo realizacji zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcia.
Konkluzja skarżącego stowarzyszenia zawarta w uzasadnieniu skargi sprowadza się do następujących punktów:
- - stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą /nie jest to stowarzyszeniom zabronione/,
- - w przedmiocie działania stowarzyszenia może być /między innymi/ prowadzenie działalności gospodarczej,
- - wpisanie w przedmiot /środki/ działania stowarzyszenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że stowarzyszenie musi zajmować się wyłącznie działalnością gospodarczą, jak również nie oznacza, że stowarzyszenie musi w związku z tym wypracować dochód,
- - cele zarobkowe - o których mówi się w ustawie o działalności gospodarczej - dotyczą działalności gospodarczej /cel działania/, a nie podmiotów /cel podmiotu - cel spożytkowania środków uzyskanych z działalności gospodarczej/.
Zdaniem więc skarżącego, stowarzyszenie posiadające osobowość prawną jest podmiotem gospodarczym w myśl przepisów ustawy o działalności gospodarczej już wtedy, gdy w przedmiocie swej działalności /spośród środków swojego działania/ ma prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy uzyskało dochód z tej działalności i na co go przeznaczyło. Dlatego "Unidopol" powinien być uznany za podmiot gospodarczy, a decyzja izby zatwierdzająca opłatę skarbową od udzielonych pożyczek stanowi naruszenie prawa. Podnosi również, iż izba skarbowa bezprawnie nalicza odsetki za opóźnienie, za cały okres od dokonania czynności prawnej. Tymczasem skarżący żądaną opłatę uiścił w całości wraz z należnymi odsetkami 18.7.1991 r. Zgodnie z par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odsetki pobiera się do dnia dokonania zapłaty włącznie. Późniejsze zwrócenie skarżącemu zapłaconych kwot nie zmienia istoty rzeczy. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe wygasło.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Swoją odpowiedź izba uzasadnia jak w uzasadnieniu swej decyzji. Dodaje także, iż stanowisko jej odnośnie tego, że Towarzystwo Rozwoju Inwestycji Kapitałowych "Unidopol" jako stowarzyszenie nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 1992 r., SA/Po 1648/92. Zdaniem izby bezprzedmiotowy jest również zarzut naruszenia przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę. Utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w P. z 17.12.1991 r. zawiera jedynie rozstrzygnięcie dotyczące wyłącznie ustalenia wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej 10.5.1991 r. Kwestia odsetek zawarta jest w uzasadnieniu decyzji i stanowi wyłącznie informację o tym, że organ podatkowy określa, iż ustawowy termin płatności opłaty skarbowej wraz z należnymi odsetkami przypada w ciągu 14 dni od daty doręczenia decyzji.
Decyzja urzędu skarbowego nie zawiera rozstrzygnięcia co do odsetek za zwłokę i nie określa ich wysokości. Zatem zarzut naruszenia art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i par. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest bezprzedmiotowy.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym, ale nie jedynym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy skarżące stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/, gdy par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 32 ze zm./ zwalnia od opłaty skarbowej umowy pożyczki zawieranej przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżąca jest stowarzyszeniem wpisanym do rejestru stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Wojewódzki w P. pod numerem ST 419. Działa więc na podstawie ustawy z dnia 4 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./. Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej "podmiotem gospodarczym" może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Stowarzyszenie na podstawie art. 33 Kc w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, uzyskuje osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o zarejestrowaniu. Skarżące stowarzyszenie jest zatem osobą prawną. Osoba prawna z mocy art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej ma być podmiotem gospodarczym, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.
Działalnością gospodarczą jest natomiast działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność /art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej/. Istotą działalności gospodarczej jest więc jej prowadzenie w celach zarobkowych i na własny rachunek. Cel zarobkowy oznacza, że dochód z działalności gospodarczej może być przeznaczony do podziału dla podmiotu gospodarczego.
Z mocy art. 34 prawa o stowarzyszeniach wynika, iż stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Nie oznacza to jednak, że stowarzyszenie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Artykuł 2 ust. 1 prawa o stowarzyszeniach wyraźnie bowiem stanowi, że stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Rozwinięciem tego przepisu są postanowienia rozdziału 4 ustawy o stowarzyszeniach traktujące o majątku stowarzyszenia. O niezarobkowym celu działalności stowarzyszenia przemawia /oprócz uregulowania zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy/ nadto treść art. 34 ustawy o stowarzyszeniach, według którego dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.
Wyżej wymienione uregulowania prowadzą zatem do wniosku, że: stowarzyszenia nie są podmiotami działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, a zatem pożyczki udzielone przez stowarzyszenia prowadzące działalność w zakresie udzielania pożyczek nie korzystają ze zwolnienia od opłaty skarbowej określonego w ust. 2 par. 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Drugim zasadniczym warunkiem zwolnienia od opłaty skarbowej od umów-pożyczek w trybie par. 57 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej jest to, iż z tego zwolnienia mogą korzystać tylko i wyłącznie podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21 ze zm./ do czynności bankowych zalicza się między innymi "udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych". W swym pierwotnym brzmieniu art. 11 ust. 2 Prawa bankowego do dokonywania czynności bankowych /w tym udzielania i zaciągania kredytów oraz pożyczek pieniężnych/ upoważniał tylko i wyłącznie banki. Ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustaw prawo bankowe i o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 74 poz. 439/ rozszerzono poprzedni krąg podmiotów gospodarczych uprawnionych do udzielania pożyczek i kredytów poprzez dodanie do art. 11 Prawa bankowego ustępu 4 w brzmieniu następującym: "czynności wymienione w ustępie 1 mogą być wykonywane przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustaw".
Przykładowo takim późniejszym przepisem szczególnym, który uprawnia ubezpieczycieli do udzielania wyłącznie w kraju pożyczek hipotecznych jest art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 59 poz. 344/. Natomiast żaden przepis prawa nie zawiera ustawowego upoważnienia dla stowarzyszeń w tym i dla skarżącego "Unidopolu" dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Skoro skarżące stowarzyszenie nie było z mocy ustawy upoważnione do udzielania pożyczek, w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mówi powyższy przepis wykonawczy Ministra Finansów.
Z tych względów nietrafny jest zarzut, iż organy podatkowe obu instancji dopuściły się błędnej wykładni i naruszenia prawa materialnego przy stosowaniu par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Bezprzedmiotowy jest również zarzut naruszenia przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Decyzja urzędu skarbowego zawiera jedynie rozstrzygnięcie dotyczące wyłącznie ustalenia wymiaru opłaty skarbowej od zawartej umowy pożyczki. Tylko zatem w tym zakresie decyzja mogła być zaskarżalna. Kwestia odsetek poruszona w uzasadnieniu decyzji stanowi wyłącznie informację o tym, iż ustawowy termin płatności opłaty skarbowej wraz z należnymi odsetkami przypada w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Decyzja urzędu skarbowego nie zawiera rozstrzygnięcia co do odsetek za zwłokę. A więc skarga w tym zakresie jest bezprzedmiotowa.