Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 20 maja 1995 r. na podstawie art. 5 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2 i 3, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/:
1/ ustalił kwotę podatku do odliczenia w wysokości 11.930,50 zł., 2/ ustalił kwotę podatku należnego w wysokości 12.345,50 zł., 3/ określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 415 zł., 4/ ustalił zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 7.014,80 zł. dla PPHiU "I." s.c. - Janusz Sz. i Tadeusz Sz. w W. w podatku od towarów i usług za październik 1993 r.
Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Spółka cywilna "I." Janusza Sz. i Tadeusza Sz. z siedzibą w W. prowadzi działalność gospodarczą, polegającą między innymi na sprzedaży komisowej.
W wyniku przeprowadzonej w dniu 13 grudnia 1993 r. kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług, wystawiania i przyjmowania faktur VAT i rachunków uproszczonych oraz rozliczania podatku od towarów i usług za październik 1993 r. Urząd Skarbowy w L. ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w ewidencji zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za październik 1993 r. o kwotę 22.584.444 starych złotych, bowiem zaewidencjonowano w ewidencji zakupu i dokonano odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach "pro forma" wystawionych przez komitenta - AZPB "A" SA w A. w celu pokwitowania przez Spółkę jako komisanta odbioru towaru.
Dotyczyło to następujących faktur "pro forma":
1/ faktura komisowa Nr PTK 10/12 z dnia 6 października 1993 r. na wartość netto 92.885.889 zł. - podatek od towarów i usług 22 proc. w kwocie 20.134.895 zł., 2/ faktura komisowa Nr PKK 10/11 z dnia 6 października 1993 r. na wartość netto 7.111.600 zł. - podatek od towarów i usług 22 proc. w kwocie 1.564.552 zł.
Ponadto w deklaracji VAT-7 za październik 1993 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego od pozostałych zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną: wykazano kwotę 63.472.000 zł., a z ewidencji zakupu i otrzymanych faktur wynika kwota 62.887.000 zł. Różnica wynosi 585.000 złotych.
Zgodnie z umową komisu zawartą pomiędzy Spółką "I." a AZPB SA w A. w dniu 6 lipca 1993 r. podstawowym dokumentem rozliczeniowym między komitentem a komisantem miała być faktura "pro forma", zawierająca cenę netto plus VAT specyfikację oraz stosowane dowody obrotu towarowego, na których komisant kwitował odbiór towaru co do ilości, jakości i odpowiedniego opakowania /par. 3 umowy/.
W myśl par. 6 umowy zapłata za dostarczony towar następowała sukcesywnie w miarę jego sprzedaży do 15-go i 30-go każdego miesiąca. Komitent po otrzymaniu zapłaty i rozliczenia sprzedanych towarów od komisanta wystawiał fakturę VAT uwzględniając udzieloną komisantowi prowizję od ceny netto.
Komisant zobowiązany był do odprowadzania podatku VAT od otrzymywanej prowizji przy czym suma podatku VAT odprowadzanego przez komitenta i komisanta winna wynosić 22 proc. od ceny netto, za jaką towar sprzedawany był przez komitenta.
W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej Spółki przez Urząd Skarbowy w L. oraz kontroli przeprowadzonej w AZPB "A." SA przez Urząd Skarbowy w W. stwierdzono, że przy wykonywaniu umowy komisu wydanie towaru z magazynu komitenta komisantowi dokumentowano fakturami "pro forma" oraz dowodami obrotu towarowego, na których komisant potwierdzał odbiór towaru co do ilości, jakości oraz odpowiedniego opakowania.
Komitent - AZPB "A." SA faktury końcowe VAT wystawiał dopiero po otrzymaniu zapłaty i rozliczeniu sprzedanych towarów. Należny podatek VAT /22 proc./ komitent rozliczał i odprowadzał od wartości netto sprzedanych towarów pomniejszonej o prowizję przysługującą komisantowi. Odprowadzenie podatku należnego VAT do Urzędu Skarbowego w W. następowało po wystawieniu faktury VAT.
Kontrola wykazała, że w okresie od 6 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. komitent wystawiał dla Spółki "I." siedem faktur "pro forma" oraz siedem pokrywających się z tymi fakturami faktur końcowych VAT.
W październiku 1993 r. zostały wystawione przez komitenta dwie faktury "pro forma", na podstawie których Spółka "I." odliczyła w tym miesiącu podatek naliczony od należnego. Ponieważ komitent zapłacił podatek VAT po wystawieniu faktur końcowych VAT, to jest w grudniu 1993 r., nastąpiło - zdaniem Urzędu Skarbowego - zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego za październik 1993 r., co uzasadnia zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W odwołaniu wniesionym od wyżej powołanej decyzji do Izby Skarbowej w L. wspólnicy Spółki "I." wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Odwołujący się zarzucili, że organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż ponieważ wszystkie wystawione przez komitenta faktury "pro forma" dokładnie pokrywają się z treścią wystawionych później faktur VAT, nie nastąpiło uszczuplenie budżetu. Ponadto twierdzili, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono okoliczności, iż Spółka naliczała i odprowadzała podatek VAT nie od prowizji, ale od całości swoich obrotów, w tym od sprzedaży komisowej towarów objętych przedmiotowymi fakturami.
W odwołaniu podniesiono także, iż błędy w prowadzeniu ewidencji i obliczanie podatku naliczonego od podatku należnego VAT były przez podatników niezamierzone i że nie powinna być z tego tytułu wymierzana sankcja, którą zastosowano w zaskarżonej decyzji organu I instancji.
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 29 sierpnia 1995 r. na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2 i 3, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że faktura "pro forma" wystawiona przez komitenta stanowiła jedynie dowód wydania towaru z magazynu i informowała komisanta o cenie towaru.
Faktura ta nie odpowiadała wymogom art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług i nie mogła stanowić podstawy do obliczenia uwidocznionego w niej podatku naliczonego od podatku należnego.
Wspólnicy Spółki "I." wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej w L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Zarzucili także, że nie zostali poinformowani o obowiązku prowadzenia odrębnej księgi dotyczącej sprzedaży komisowej i odprowadzania podatku VAT tylko od prowizji.
Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Niesporne jest, że sprawa niniejsza dotyczy opodatkowania sprzedaży komisowej.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowią:
1/ dla komitenta - kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku, 2/ dla komisanta - kwota prowizji, zmniejszona o kwotę podatku.
Skarżący - jako komisanci - winni zatem płacić podatek VAT jedynie od kwoty prowizji, a nie od wysokości obrotu. Tymczasem skarżący deklarowali jako podstawę opodatkowania cały obrót i płacili podatek od tej podstawy, mimo, że podatek od wartości netto sprzedanych towarów pomniejszonej o prowizję komisanta płacił również komitent - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Skoro skarżący w sposób niewłaściwy prowadzili ewidencję, wypełniali deklaracje i opłacali podatek VAT, Urząd Skarbowy obowiązany był do określenia właściwej kwoty podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W tej sytuacji należało w decyzji organu I instancji ustalić wysokość prowizji otrzymanej przez komisanta /skarżących/ i określić wysokość należnego od tej prowizji podatku, mając na uwadze, że suma podatku VAT odprowadzonego przez komisanta i komitenta powinna wynosić 22 proc. od ceny netto.
Nieprawidłowe prowadzenie ewidencji i odprowadzenie podatku VAT przez skarżących spowodowało w konsekwencji bezpodstawne zmniejszenie przez nich podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Skoro skarżący nie mieli obowiązku płacenia podatku VAT od całego obrotu, a tylko od prowizji, to również nie było podstaw do zmniejszania przez skarżących podatku należnego /od komitenta, a nie skarżących/ - i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych należy uznać za zasadne.
W sprawie niniejszej nie ma jednak podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, skoro skarżący nie byli zobowiązani do płacenia podatku VAT od obrotu /a tylko od wysokości prowizji/. Trudno zatem mówić w tym przypadku o zawyżeniu podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżeniu podatku należnego, do którego zapłaty skarżący nie byli obowiązani.
Z wyżej przytoczonych motywów - wobec naruszenia podanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy określić wysokość podatku VAT należnego od skarżących zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.