Wyrok NSA oz. w Poznaniu z 8 grudnia 1994 r., SA/Po 1908/94

Teza

Przedawnienie, ustanowione w art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, nie następuje, kiedy organ odwoławczy, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, orzeka merytorycznie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy decyzją z 23.12.1993 r. ustalił H.Z. zobowiązanie w podatku obrotowym i dochodowym z tytułu prowadzonej w 1990 r. działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji organ podnosi, iż przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej podatnika ujawniła nierzetelność wpisywanych obrotów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów polegającą na ujawnieniu w księdze prowizji ze sprzedaży anten satelitarnych i łodzi zamiast całej należności od odbiorcy, nierzetelne sporządzenie remanentów oraz nierzetelne ewidencjonowanie zakupów, a także naruszenie przepisów par. 7, par. 8, par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350 ze zm./. W związku z powyższym na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie uznano prowadzonej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym, a obrót i dochód ustalono zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w drodze szacunku. Przychody oraz dochód ustalono odrębnie dla poszczególnych rodzajów działalności.

W odwołaniu podatnik nie zgadza się z wysokością ustalonego mu zobowiązania, gdyż nie odpowiada ona rzeczywistości. Urząd przyjmując do szacunku metodę kosztów handlowych nie uzasadnił w decyzji, dlaczego właśnie tę metodę przyjmuje, a nie inną. Kwestionuje ponadto wysokość przyjętych przez organ podatkowy wskaźników zysku, nie wiadomo dlaczego przyjęto średnie wartości, a nie np. najniższe. Uważa ponadto, że Urząd Skarbowy nie ustalił prawidłowo faktycznych okoliczności dotyczących jego działalności handlowej i z tego powodu ustalony dochód w znaczny sposób odbiega od jego rzeczywistej wysokości.

Izba Skarbowa decyzją z 18.4.1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji oraz ustaliła we własnym zakresie zobowiązanie za 1990 r. w podatku obrotowym i w podatku dochodowym.

W uzasadnieniu Izba podnosi, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach potwierdziła podniesione w odwołaniu zarzuty, które uwzględniono w całości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H.Z. podnosi, iż organ II instancji naruszył art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż wydał on decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za 1990 r. po upływie 3 lat, tj., dopiero 18.4.1994 r. Skarżący kwestionuje także prawidłowość obliczonego mu dochodu z handlu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba wyjaśnia, iż nie dopatruje się naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż organ podatkowy II instancji może korygować istniejące zobowiązanie na korzyść podatnika. Odnośnie przyjętego przez Izbę wskaźnika 9,0 procent, a nie 9,09 procent Izba wyjaśnia, iż w odwołaniu podatnik nie wnosił zarzutów co do wysokości ustalonego obrotu i podatku obrotowego, a tylko do wysokości zysku brutto służącego do ustalenia wysokości kosztów handlowych i dochodu. Przyjęto więc średnią wartość wskaźnika zysku brutto do przychodu po zaokrągleniu. Twierdzenie skarżącego o niekorzystnym ustaleniu podstaw opodatkowania przez powyższe zaokrąglenie jest kontrowersyjne w świetle uszczupleń budżetowych wynikających z nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej skarżącego. Izba ponadto informuje, iż umorzyła podatnikowi należne odsetki za zwłokę od zaległości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż decyzja Izby Skarbowej narusza art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z przedawnieniem prawa organu odwoławczego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeszcze na gruncie przepisów art. 141 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm./ ukształtował się pogląd, że trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu I instancji /por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1982 r., II SA 709/82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 69/.

Również w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna i Administracyjna z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 /OSNCP 1987 Nr 11 poz. 167/ stwierdzono, że upływ terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc zdaniem Sądu Najwyższego nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie. Natomiast uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temuż organowi do ponownego rozpoznania, powoduje powstanie sytuacji, w której nie istnieje decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nowej - ze względu na upływ terminu przedawnienia - nie będzie można już w sprawie wydać.

Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych przez podatnika daje organowi podatkowemu prawo ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku na postawie art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że wybór takiej, a nie innej metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego.

Szacunek podstaw opodatkowania nie może być jednakże dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na w miarę realnych założeniach. Skład sądzący Sądu Administracyjnego nie dopatrzył się, by ustalenia Izby Skarbowej w tym zakresie były dowolne, dopuszczalne było bowiem nieznaczne zaokrąglenie wskaźnika zysku brutto.

Z tych zatem powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.