Uzasadnienie
Urząd Skarbowy na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./, odmówił M. C. zaniechania w 1992 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonywanych przez Wielkopolski Bank Kredytowy.
W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono, że M. C. otrzymał w 1989 r. mieszkanie własnościowe, spółdzielcze, na które wpłacił wkład budowlany w wysokości 33.200.000 zł oraz dokonał 23.3.1992 r. spłaty kredytu w wysokości 53.311.700 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu z podstawy opodatkowania podlegają wydatki na cele mieszkaniowe poniesione od 1.1.1992 r. Nie można więc od podstawy opodatkowania odliczyć spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową przed 1992 r.
Izba Skarbowa na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. weszła w życie 1.1.1992 r. Stąd też odliczeniu podlegają wydatki poniesione na cele mieszkaniowe po tym dniu, a nie wcześniej. Skoro korzystanie przed 1.1.1992 r. z ulgi na podstawie ustawy nie było możliwe, to i nie jest możliwe odliczenie w 1992 r. od dochodów spłaty kredytu lub pożyczki dotyczących wydatków z okresu przed wejściem w życiu ustawy.
W związku z tym spłata kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię 4.8.1989 r. na budowę mieszkań, związana z wniesieniem przez M. C. wkładu budowlanego z tytułu nabycia własnościowego prawa do lokalu, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowej ulgi. Byłoby to niedopuszczalne, gdyby podatnik lub jego żona korzystali z ulgi mieszkaniowej w związku z płaceniem podatku wyrównawczego, co wynika z przepisu art. 54 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że odmowa zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy była zasadna.
M. C. złożył skargę na decyzję Izby Skarbowej do NSA. Skarżący stwierdził, że powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 54 ust. 4 został skreślony ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (...) /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Argumenty podane przez Urząd Skarbowy, a następnie przez Izbę Skarbową są różne, co pozwala przyjąć, że dopuszczono się dowolności w interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W latach 1990-1991 skarżący i jego żona byli podatnikami podatku wyrównawczego i nie korzystali z przysługujących im ulg wynikających z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 180/. Ponadto skarżący wyjaśnił, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym poniósł on w 1992 r. wydatki na cele mieszkaniowe spłacając kredyt bankowy, który w jego imieniu zaciągnęła Spółdzielnia Mieszkaniowa.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podkreśliła m.in., że skarżący, jak również i jego żona, będąc podatnikiem podatku wyrównawczego nie skorzystali z odliczeń na cele mieszkaniowe w latach 1989-1991. Nie została im zatem przyznana ulga, o której mowa w art. 54 ust. 3ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie miało miejsca nabycie uprawnień do kontynuacji odliczeń.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że w niniejszej sprawie skarżący lub jego żona nie otrzymali kredytu bankowego lub pożyczki z zakładu pracy na cele mieszkaniowe i nie ponieśli wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego i tym samym nie mogą oni korzystać z ulgi określonej w przepisie art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak dokładnie sprawy w aspekcie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" cyt. wyżej ustawy. Według tego przepisu, odliczeniu z podstawy opodatkowania podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Według natomiast przepisów prawa spółdzielczego /Dz.U. 1982 nr 30 poz. 210 ze zm./, wysokość wkładu budowlanego przypadająca na członka spółdzielni wiąże się ściśle z wysokością kosztów budowy przydzielonego mu mieszkania własnościowego.
W związku z tym uregulowaniem prawnym należy podzielić stanowisko, że spłata przez skarżącego 23.3.1992 r. kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową w części dotyczącej jego udziału w budowie stanowi w istocie uzupełnienie jego wkładu budowlanego. W takiej zaś sytuacji miałaby do skarżącego zastosowanie ulga przewidziana w wyżej cyt. przepisie. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niesłusznej, niezgodnej z intencją ustawodawcy, interpretacji przepisów.
Należy zatem na tle okoliczności niniejszej sprawy sformułować następującą tezę: Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy także tych podatników, którzy w roku podatkowym ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe, w formie spłaty otrzymanego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu bankowego, i to w wysokości odpowiadającej ich wkładom budowlanym, tj. udziału w kosztach budowy ich lokali mieszkalnych.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 207 par. 1 pkt 1 i 3 Kpa uchylono zaskarżoną decyzję.