Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Z. decyzją z 9 lutego 1994 r. ustalił ZPN "Centrala Nasienna" w upadłości - syndykowi masy upadłościowej - podatek od towarów i usług za okres od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. w łącznej wysokości 37.624.000 zł od dokonywanej w tym okresie sprzedaży przez syndyka masy upadłościowej majątku przedsiębiorstwa i to w sposób częstotliwy. Wbrew obowiązkowi określonemu w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jednostka ta nie prowadziła ewidencji sprzedaży, wobec czego nie ustalała przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego oraz kwot podlegających wpłacie lub zwrotowi.
Wobec tego w oparciu o dowody źródłowe dokonano oszacowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży brutto oraz ustalono na poszczególne miesiące podstawę opodatkowania. Organ podatkowy uznał, iż syndyk zgodnie z art. 90 prawa upadłościowego obejmuje zarząd masy upadłościowej i przeprowadza likwidację upadłego, który na skutek upadłości nie traci osobowości prawnej, lecz jedynie zarząd i możliwość korzystania z majątku i rozporządzania nim, co wynika z art. 20 ww. prawa.
Od decyzji tej syndyk masy upadłościowej odwołał się do Izby Skarbowej w P. podkreślając, że sprzedaż majątku upadłego podmiotu nie podlega podatkowi od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. syndyk w postępowaniu upadłościowym nie jest podatnikiem VAT. Upadłe przedsiębiorstwo zaś nie może we własnym imieniu i na własny rachunek dokonać żadnej czynności wymienionej w art. 2 tej ustawy, wobec czego nie może być ono podatnikiem podatku, podobnie jak i syndyk, który z mocy prawa obejmuje majątek w celu dokonania egzekucji z majątku upadłego dla zaspokojenia wierzycieli. Syndyk nie dokonuje więc sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek. Nie spełniony jest także wymóg częstotliwego dokonania sprzedaży, bowiem syndyk sprzedaje zawsze majątek jednorazowo, bez względu na liczbę aktów sprzedaży, ani wymóg sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, skoro przedmiotem sprzedaży były środki produkcji, nie przeznaczone pierwotnie na sprzedaż.
Syndyk, który nie jest płatnikiem podatku, nie ma więc obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Odwołujący się uważa ponadto, że treść art. 9 ustawy, dotyczącego unieważnienia przez urząd skarbowy nadanego podatnikowi numeru identyfikacyjnego w przypadku upadłości, pozwala przez analogię przyjąć, że masa upadłościowa nie jest podatnikiem VAT.
Izba Skarbowa w P., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 16 maja 1994 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy m.in. stwierdził, że ZPN w upadłości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Utrata przez to przedsiębiorstwo na skutek upadłości zarządu i możliwości korzystania i dysponowania majątkiem powoduje jedynie, że z dniem upadłości czynności określone w art. 2 ustawy wykonywane są przez syndyka. Przedsiębiorstwo jest więc nadal podatnikiem podatku od towarów i usług. Izba skarbowa nie podziela też argumentu odwołania co do jednorazowości sprzedaży masy upadłościowej.
Decyzję tę syndyk masy upadłościowej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc w skardze, podobnie jak w odwołaniu, że z dniem ogłoszenia upadłości czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie dokonuje upadłe przedsiębiorstwo, lecz syndyk. Wobec tego w świetle art. 5 brak podstaw, by przedsiębiorstwo lub syndyk byli podatnikami. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie i podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż postawienie przedsiębiorstwa w stan upadłości i wyznaczenie przez sąd syndyka masy upadłości nie zwalnia upadłego od obowiązku podatkowego również w zakresie podatku od towarów i usług, uznać należy za prawidłowy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatek od towarów i usług ma charakter podatku powszechnego. Sprzedaż towarów, z wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 14 przewidującym zwolnienie od ww. podatku, podlega więc opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie sprzedaży towarów wchodzących w skład masy upadłości dokonywał wyznaczony przez sąd syndyk, bowiem zgodnie z art. 20 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512/, upadłe ZPN utraciło z mocy prawa zarząd i możliwość korzystania oraz rozporządzania swoim majątkiem.
Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim - zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego - działał za upadły podmiot, tym samym nie jest on odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem nadal pozostaje upadły, który nie utracił przez ogłoszenie upadłości prawa własności swego majątku. Podkreślić ponadto należy, że podatek VAT nie jest związany z faktem prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem - co jednoznacznie wynika z ww. przepisu art. 2 ust. 1 - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów bądź odpłatne świadczenie usług, bez względu na to, czy występują w wykonaniu tejże działalności, czy nie, o ile nie korzystają one ze zwolnienia od omawianego podatku na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten zaś nie przewiduje zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży towarów dokonywanej w toku likwidacji przez syndyka majątku upadłego.
Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko zawarte w skardze, iż ani upadły, ani syndyk nie mogą być podatnikami podatku VAT, bowiem wyklucza to treść art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Rozumowanie takie pozostaje w sprzeczności z wyrażonym wyżej poglądem, tak w kwestii przedmiotu opodatkowania określonego w art. 2, jak i osoby podatnika. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie zawiera, zdaniem Sądu, ograniczenia pozwalającego przyjąć, że upadły podmiot, za którego zarząd majątkiem sprawuje syndyk, który z tej racji uprawniony jest do dokonywania czynności prawnych /np. sprzedaży/, mających na celu gospodarowanie mieniem upadłego, traci przymiot podatnika. Upadły, co prawda, wobec utraty zarządu tym mieniem, nie dokonywał sprzedaży składników masy upadłości we własnym imieniu, jednakże w czynnościach tych działał za niego syndyk. Nie ulega też wątpliwości, że wielokrotna sprzedaż przez syndyka ruchomości wchodzących w skład masy upadłości dokonana była z zamiarem wykonywania tych sprzedaży w sposób częstotliwy. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo określił w swej decyzji podatnika /ZPN "Centrala Nasienna" w upadłości/ i decyzję tę skierował do syndyka masy upadłości tego przedsiębiorstwa.
Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę z wyżej przytoczonych względów za nieuzasadnioną, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.