Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Produkcji Papieru Toaletowego spółka z o.o. wniosło o zwrot opłaty skarbowej w kwocie 1.072.429.000 zł wniesionej tytułem umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa, zawartej aktem notarialnym z 30.8.1994 r. Uzasadniając wniosek spółka wywodziła, że opłata pobrana została nienależnie, gdyż zastosowanie znajdowało zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Urząd Skarbowy odmówił zwrotu opłaty skarbowej. Izba Skarbowa rozpoznając sprawę na skutek odwołania spółki i powołując się na art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W motywach tej decyzji wyjaśniono, że aktem notarialnym zawartym 30.8.1994 r., spółka i Spółdzielnia Usług Rolniczych zawarły umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Notariusz pobrał opłatę skarbową w łącznej kwocie 1.072.429.000 zł. Obie strony umowy są płatnikami podatku od towarów i usług VAT w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Organ odwoławczy przytoczył art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i wywiódł, że z przepisu tego wynika, iż nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, jeżeli strona sprzedająca z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest osobą lub jednostką organizacyjną zobowiązaną do uiszczenia tego podatku. Z brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstw lub ich części zorganizowanych, a zatem nie ma miejsca wyłączenie z opłaty skarbowej z tytułu zawartej umowy sprzedaży i jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Wobec tego w przedmiotowym przypadku występuje obowiązek o opłacie skarbowej w myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, powołując się na wcześniejsze argumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wobec braku sporu co do okoliczności faktycznych rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej sprowadzało się do prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Pewne wątpliwości wynikać mogły stąd, że art. 3 ust. 1 pkt 5a. ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy o VAT, wyłączał z obowiązku uiszczania opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Obecne sformułowanie tego przepisu, przez ogólne odwołanie się do kryterium podmiotowego wyróżnienia umów podlegających zwolnieniu od opłaty skarbowej, w zależności od tego czy zawierane są przez podatników wymienionych w art. 5 ustawy o VAT sugerować może odejście ustawodawcy od kryterium przedmiotowego związku czynności cywilnoprawnej z działalnością opodatkowaną innym niż opłata skarbowa podatkiem, w tym przypadku podatkiem VAT. Stąd też zapewne brały się twierdzenia skarżącego, że będąc w ogólności podatnikiem podatku VAT, korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej od czynności nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Powstaje pytanie, czy w opisanej sytuacji istotnie mamy do czynienia z brakiem precyzji ustawodawcy ze skutkiem braku możliwości obciążenia podatnika obowiązkiem podatkowym.
Art. 1 ust. 2 statuuje ogólną zasadę podległości czynności prawnych opłacie skarbowej. Wyjątki od tej zasady, to jest zwolnienia od opłaty skarbowej, zostały ściśle określone w ustawie. Stąd też brak podstaw do rozszerzającej wykładni przepisów regulujących zakres zwolnień od opłaty skarbowej. Ta ogólna przesłanka podważa samą istotę założeń skarżącego.
Aktualne brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy o opłacie skarbowej sformułowane jest tak, że zwalnia ten przepis od opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Takie brzmienie może istotnie sugerować odwołanie się wyłącznie do kryteriów podmiotowych, ale tylko przed przystąpieniem do rozważenia, jakie podmioty są podatnikami VAT, skoro przepis odwołuje się do art. 5 ustawy o VAT, jako określającego zasięg podmiotowy zwolnienia od opłaty skarbowej.
Ten przepis określa kryteria podmiotowe wyróżniające podatników VAT od innych, a mianowicie położenie siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium RP oraz wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o jakich mowa w art. 2 ustawy o VAT. Nie każda jednak czynność dokonywana przez tak określone podmioty podlega opodatkowaniu VAT. Powołany przepis wprowadza w tym zakresie ścisłe kryteria przedmiotowe, a mianowicie dokonywanie czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wtedy gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
W sprawie niniejszej nie ulegało wątpliwości, że czynność sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została dokonana w okolicznościach, o jakich mowa w tej części art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która określa kryteria przedmiotowe obowiązku podatkowego.
Jak wynika z powyższego, już wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów wyłącza zwolnienie od opłaty skarbowej podatników dokonujących sprzedaży w warunkach innych niż opisane tylko z tego powodu, że są podatnikami podatku VAT w zakresie swej zasadniczej działalności.
W sposób oczywisty przemawia za taką interpretacją również wykładnia celowościowa, skoro racjonalny ustawodawca, zmierzając do uniknięcia podwójnego opodatkowania czynności, równocześnie nie dopuszcza do całkowitego zwolnienia od opodatkowania czynności dokonywanych przez podmioty gospodarcze.
Wszystkie te wywody prowadzą do sformułowania następującego poglądu. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą o VAT nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryteriom podmiotowym, ale i przedmiotowym wymienionym w art. 5 ustawy o VAT.
W sprawie niniejszej zachodziła dodatkowa okoliczność. Przedmiotem czynności była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy do sprzedaży takich składników mienia. Takie sformułowanie dotyczy stosowania przepisów całej ustawy, a nie tylko pobierania VAT od takich czynności. Jak z tego wynika, osoby sprzedające zorganizowane części przedsiębiorstwa nie są tymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, skoro i ten przepis nie znajduje zastosowania. Wobec tego również z tego powodu wyłączone było stosowanie zwolnienia od opłaty skarbowej.
Mając na względzie powyższe na podstawie art. 207 par. 7 Kpa oddalono skargę.