Uzasadnienie
Urząd Skarbowy ustalił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu, spółka z o.o. podatek obrotowy i dochodowy za 1990 r. W uzasadnieniu Urząd wyjaśnia, że zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Izbę Skarbową oraz rewizji ksiąg handlowych. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń rewizji ksiąg handlowych w zakresie podatku obrotowego od sprzedaży komisowej towarów będących własnością osób zagranicznych oraz sprzedaży towarów na cele zaopatrzeniowe. W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdza, iż wobec tego, że podatnik kupił szereg materiałów bez podatku obrotowego jako surowiec przeznaczony do produkcji własnych wyrobów, w przypadku odprzedaży części tych surowców osobom trzecim - miał obowiązek posiadać pisemne zamówienia, w których kupujący oświadczy o przeznaczeniu zakupionych wyrobów na cele zaopatrzeniowe. Ponieważ takich zamówień nie przedłożono ani w trakcie kontroli, ani w trakcie rewizji ksiąg handlowych to - wobec niespełnienia wymogów par. 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156/ - obrót z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według 20 procent stawki zgodnie z par. 9 ust. 6 tego rozporządzenia.
Natomiast sprzedaż komisowa towarów /piwo i wino/ stanowiących własność osób zagranicznych podlega opodatkowaniu według 50 procent stawki zgodnie z par. 2 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156/ w brzmieniu określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1990 r. /Dz.U. nr 60 poz. 347/.
W odwołaniu Spółka zarzuca powyższej decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego w części dotyczącej obrotu komisowego oraz odprzedaży towarów innym podmiotom gospodarczym na cele zaopatrzeniowe, a także obrazę prawa materialnego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono, że umowy handlowe z podmiotem zagranicznym Spółka zawarła przed zmianą przepisów jakie wprowadzono rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1990 r. /Dz.U. nr 60 poz. 347/, a zatem, realizując umowę i stosując przy naliczeniu podatku stawki od uzyskiwanej prowizji, miała prawo uznać, iż działa w pełnej zgodności z prawem. Odnośnie sprzedaży towarów zaopatrzeniowych spółka stwierdza, że przepisy prawa materialnego nie traktują jako warunku koniecznego składania wcześniejszych zamówień. Jej zdaniem, wystawione przez odwołującą się faktury dotyczyły wyłącznie podmiotów gospodarczych i każdorazowo zawierały oświadczenie, iż kupujący nabywa towar wyłącznie na cele zaopatrzeniowe.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba stwierdziła, iż w par. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1990 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących j.g.u. oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 60 poz. 347/ określono, w przypadku sprzedaży towarów będących własnością osób zagranicznych, że za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem obrotowym u prowadzących sprzedaż /również w wykonaniu umów komisowych w charakterze komisanta/ uważa się wartość towarów wyrażoną w cenie sprzedaży towarów. W cenie tej mieści się również kwota odpowiadająca prowizji lub innemu wynagrodzeniu otrzymanemu przez komisanta.
W związku z tym prowizja lub inne wynagrodzenie nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Od osiągniętego obrotu podatek obrotowy ustala się według stawek przewidzianych dla poszczególnych towarów importowanych przez sprzedającego. Z tego też względu sprzedaż dokonywana przez Spółkę w wykonaniu umów komisowych po dniu 29.8.1990 r. podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym według 50 procent stawki /poz. 32 pkt 6 a,b tabeli nr 1 stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek (...). Nie ma też zdaniem Izby znaczenia dla ustalenia zobowiązania podnoszony w odwołaniu zarzut, że umowa komisowa została zawarta przed wejściem w życie powołanego wyżej przepisu, gdyż decyduje data dokonania sprzedaży. Prawidłowo zatem został naliczony z tytułu sprzedaży komisowej podatek obrotowy.
Nieuzasadnione jest również kwestionowanie przez Spółkę zasadności opodatkowania według stawki 20 procent /zamiast 1 procent jak to czyniła Spółka/ sprzedaży materiałów zakupionych bez podatku na cele zaopatrzeniowe, a następnie odprzedanych po doliczeniu marży hurtowej osiągającej ca 100 procent ceny kupna. Izba w swym uzasadnieniu stwierdza, że par. 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. jednoznacznie określa, że przeznaczenie sprzedawanych wyrobów na cele zaopatrzeniowe i inwestycyjne, ustala się na podstawie zawartych umów, w tym również pisemnych zamówień na dostawy określonych wyrobów, w których nabywca oświadczy, że kupowane wyroby przeznaczone są na te cele. Nie ma mowy w tym przepisie o ustnym oświadczeniu nabywcy. Spółka nie przedłożyła faktur zawierających pisemne oświadczenia nabywców, a jedynie oświadczenia pracowników Spółki, iż nabywane towary zostały nabyte przez kontrahentów na cele zaopatrzeniowe, bez jakiegokolwiek poświadczenia ze strony nabywcy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosi o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych jako wydanych z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wyjaśnia, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 1990 r. /Dz.U. nr 60 poz. 347/ co do wartości towaru przy sprzedaży komisowej przekroczył swoje uprawnienia wynikające z delegacji prawnej zawartej w art. 12 pkt 1 art. 3 ustawy o podatku obrotowym z dnia 16 grudnia 1972 r. Skoro ustawodawca w art. 8 pkt 1 określił opodatkowanie umów komisowych, to Minister Finansów aktem podustawowym nie mógł zmienić regulacji ustawowych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 77 par. 1 Kpa, gdyż powinny sprawdzić u wszystkich nabywców, czy towar kupiony od Spółki był przeznaczony na cele zaopatrzeniowe.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Złożona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Spółka z o.o. skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.
W świetle art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ podstawą obliczenia tego podatku jest obrót. Obrotem zaś jest należna kwota brutto z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu wraz z odsetkami z tytułu świadczeń udzielonych na kredyt. Od tej generalnej zasady określenia podstawy opodatkowania ustawodawca przewidział kilka wyjątków. I tak m.in. obowiązujący w 1990 r. art. 8 powyższej ustawy przewidywał, iż przy czynnościach wynikających z umowy agencyjnej lub umowy zlecenia doraźnego pośrednictwa albo umowy komisu obrotem jest prowizja i inne wynagrodzenia za wykonane usługi, pod jednakże pewnymi warunkami.
Jednocześnie ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku obrotowym upoważnił Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dalszych odstępstw od generalnej definicji podstawy opodatkowania zawartej w art. 4, a mianowicie określenia wypadków, w których obrotem jest wartość towarów. Z tego ustawowego upoważnienia skorzystał Minister Finansów, który w par. 2a Rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1990 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie stawek (...) /Dz.U. nr 60 poz. 347/ ustalił, że "w przypadku sprzedaży towarów będących własnością osób zagranicznych przez prowadzących: a/ składy celne, b/ składy konsygnacyjne, c/ sprzedaż w wykonaniu umów komisowych w charakterze komisanta za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem obrotowym u prowadzących tę sprzedaż uważa się wartość towarów wyrażoną w cenie sprzedaży towarów, przy czym stosuje się stawki podatku określone dla poszczególnych towarów w załącznikach do rozporządzenia. W tym wypadku nie pobiera się podatku obrotowego od prowizji lub innych wynagrodzeń otrzymywanych przez prowadzącego sprzedaż.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą skargę nie podziela zatem poglądu skarżącej, jakoby Minister Finansów przekroczył swe uprawnienia do odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania aniżeli w art. 4 i art. 8 ustawy o podatku obrotowym.
Odnośnie opodatkowania materiałów nabytych przez Spółkę bez podatku obrotowego na jej cele zaopatrzeniowe, a następnie odprzedanych po doliczeniu marży hurtowej, Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obowiązującego prawa. Preferencyjne opodatkowanie od sprzedawanych artykułów zaopatrzeniowych możliwe było tylko i wyłącznie przy spełnieniu przez Spółkę precyzyjnie określonych warunków. Zgodnie bowiem z par. 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) /Dz.U. nr 27 poz. 156/ to Spółka miała obowiązek ustalenia przeznaczenia sprzedawanych wyrobów na cele zaopatrzeniowe na podstawie zawartych umów, w tym również pisemnych zamówień na dostawy określonych wyrobów, w których nabywca oświadczy, że kupowane wyroby przeznaczone są na te cele. Ponieważ skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku pobrania pisemnych oświadczeń nabywców o zaopatrzeniowym przeznaczeniu wyrobów, nie może tym samym korzystać z preferencyjnego opodatkowania tych transakcji.
W tej więc sytuacji uzasadnione było zastosowanie opodatkowania od sprzedawanych wyrobów nabytych bez podatku obrotowego według zasad wynikających z par. 9 ust. 6 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą organy podatkowe za swe działania naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy prawne.
Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.