Uzasadnienie
Urząd Skarbowy P. decyzją z 23 lutego 1993 r. wymierzył Spółce z o.o. B. za 1992 r., przy uznaniu za dowód prowadzonych ksiąg handlowych, podatek dochodowy w kwocie 364.900.000 zł od dochodu w kwocie 912.250.000 zł. W uzasadnieniu tej decyzji urząd wyjaśnia, iż ustalenia podstaw opodatkowania i naliczenia m.in. należnego podatku dochodowego za 1992 r. dokonano na podstawie przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P kontroli. Dokładna analiza akt sprawy nie potwierdziła zastrzeżeń wniesionych przez spółkę do wyniku kontroli z 29 września 1993 r. Nie znalazły potwierdzenia w unormowaniach prawnych dodatkowe wyjaśnienia podatnika, złożone na wniosek urzędu skarbowego, odnośnie nie zapłaconych odsetek od pożyczek jako kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym 1992, gdyż ustawodawca wprowadzając zapis art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie określił, że kosztem uzyskania przychodów są jedynie zapłacone odsetki.
Tak więc powoływanie się na art. 16, który nie wyszczególnia nie zapłaconych odsetek, jest nieistotne, gdyż poprzedni art. jednoznacznie określa, co jest kosztem uzyskania przychodu. Urząd skarbowy podtrzymuje stanowisko urzędu kontroli skarbowej zawarte w protokole kontroli, odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z przygotowaniem nie podjętej produkcji, gdyż z tego tytułu spółka nie uzyskała w 1992 r. przychodu, a zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
We wniesionym odwołaniu Spółka B. wnosi o uchylenie w części powyższej decyzji w zakresie odmawiającym jej zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na działalność produkcyjną oraz odmawiającą zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot zarachowanych choć nie wypłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce. W uzasadnieniu podatnik m.in. podnosi, iż w żadnym z pkt art. 16 ustawy o podatku dochodowym nie są wymienione jako koszty, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na cele produkcyjne, które nie zostały zakończone wyprodukowaniem wyrobu finalnego. Kryteriami kwalifikującymi dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów są poniesienie tego wydatku w celu uzyskania przychodów oraz zakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nie uznanych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów. Odnośnie drugiego zarzutu Spółka podnosi, iż dopiero w 1993 r. na mocy ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ wprowadzona została zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek /kredytów/.
Izba Skarbowa w P. decyzją z 11 maja 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z tego względu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na cele produkcyjne, które nie zostały zakończone wyprodukowaniem wyrobu finalnego. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów nie ukończonej produkcji byłoby zasadne w sytuacji, gdyby dla tej produkcji została przeprowadzona inwentaryzacja.
W związku z powyższym, iż inwentaryzacja nie miała miejsca, nie jest możliwe ustalenie, w jakiej części odnoszą się w aktywa bilansu, jako produkcja w toku. Nieukończenie przez Spółkę produkcji wiertarek sterowanych numerycznie należy bowiem uznać jako ryzyko prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej, gdyż strona nie zawierała stosownych umów z poszczególnymi kontrahentami na podjętą produkcję. Zdaniem Izby, Skarb Państwa nie może ponosić skutków zabezpieczenia interesów przedsiębiorstw przez brak sporządzonych umów, które umożliwiałyby dochodzenie roszczeń na drodze cywilnoprawnej.
Odnośnie zarzutu nieuznania w poczet kosztów uzyskania przychodów zarachowanych, lecz nie zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowców, Izba wyjaśnia, iż stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym - kosztami uzyskania przychodów są faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek. Z akt sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że odsetki zostały jedynie zarachowane, a nie faktycznie zapłacone.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Spółka z o.o. B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w P. jako niezgodnej z prawem z uzasadnieniem jak w odwołaniu. Zdaniem skarżącej, interpretacja organów podatkowych sprowadza się do przyjęcia, iż zaliczenie wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od uzyskania przychodu z danej działalności. W ten sposób dochodzi do wypaczenia intencji ustawodawcy, który wyraźnie uzależnia zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, a nie jak sugerują organy podatkowe, pod warunkiem jego uzyskania. Ustawodawca kładzie więc nacisk na intencje, zamierzenia podatnika, a nie na rezultat prowadzonej działalności. Niedopuszczalne jest więc zdaniem Spółki stosowanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej tego przepisu, iż uznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależnione jest od spełnienia wymogów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym, a ponadto zależy od spełnienia również innych /pozaustawowych/ warunków, jak np. sporządzenia inwentaryzacji czy też podpisania umów z kontrahentami.
Takie stanowisko organów podatkowych należy uznać za niedopuszczalne, stanowi ono bowiem naruszenie prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia wskazuje, iż skarżący prowadził działalność produkcyjną i ponoszone z tego tytułu wydatki odnoszą się w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżący działa w celu osiągnięcia przychodów, jednak z uwagi na załamanie się rynku producentów wysoko przetworzonych wyrobów elektronicznych i ogromnych trudności z uzyskaniem finansowania zakupu produkowanej wiertarki sterowanej numerycznie okazało się, że kontynuowanie działalności produkcyjnej jedynie pogłębi problemy Spółki poprzez powiększenie wydatków w sytuacji, gdy nie było realnych perspektyw sprzedaży wiertarki, w tym stanie rzeczy podjęto decyzję o likwidacji działu produkcyjnego.
Zdaniem Spółki B. wadliwa jest interpretacja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym zaprezentowana przez organy podatkowe. Użycie terminu "są również" nie może być utożsamione z terminem "są tylko", albowiem wypaczona zostałaby w ten sposób intencja ustawodawcy. Za prawidłowością przyjętej przez Spółkę interpretacji przemawia również treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, który umożliwia odniesienie w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek, które zostały zarachowane, choć nie wypłacone.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wnosi o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby w celu udowodnienia związku kosztów z przychodem oraz poniesienia kosztów pośrednich - winna być prowadzona stosowna ewidencja, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką B. a organami podatkowymi jest możliwość zaliczenia 1992 r. w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na cele produkcyjne /produkcję wiertarek sterowanych numerycznie/, które nie zostały zakończone wyprodukowaniem wyrobu finalnego oraz zarachowanych, choć nie wypłaconych przez spółkę odsetek od udzielonych pożyczek.
Rozpatrując powyższą skargę, Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Z tego względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. też wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/. Z tego też względu bezpodstawne jest niezaliczenie jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków produkcyjnych na wytworzenie wiertarek sterowanych numerycznie, których produkcja nie zakończyła się wyprodukowaniem wyrobu finalnego z uwagi na brak zbytu. Organy podatkowe przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów /wydatki zaś na wiertarki sterowane numerycznie Spółka bez wątpienia poniosła, by je sprzedać i osiągnąć przychód/ nie mogą kierować się kryteriami pozaustawowymi, ingerującymi w istotę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Z tego też względu, w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji.
Sąd nie podzielił jednakże zasadności skarg odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów zarachowanych, jednakże nie poniesionych w 1992 r. odsetek od udzielonych Spółce pożyczek. Zgodnie bowiem z generalną zasadą uznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającą zarówno z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym wydatkami mogą być zasadniczo tylko i wyłącznie poniesione faktycznie wydatki. Księga handlowa ma odzwierciedlać stan faktyczny operacji gospodarczych, rzeczywistych strumieni pieniężnych. Skoro Spółka nie poniosła żadnych wydatków z tytułu poniesionych odsetek od pożyczek, nie może domagać się uznania tych przyszłych świadczeń za koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 1992. Także zapis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym nie przeczy generalnej zasadzie, iż koszty uzyskania przychodu są potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Dlatego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.