Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia nieuznania za koszt skarżącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poniesionych wydatków w 1992 r. związanych z zatrudnieniem osób na podstawie umowy zlecenia z tytułu wykonywania czynności i robót poza ich miejscem zatrudnienia.
Rozpatrując powyższą skargę, sąd administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane oraz mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86; zm. Dz.U. nr 40 poz. 174, nr 68 poz. 341 oraz nr 100 poz. 498/.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej /por. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/. Organy podatkowe, rozważając kwestie kosztów uzyskania przychodów winny mieć jednak na względzie to, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem /por. np. wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r. III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1993 nr 1 str. 18-19/.
W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie podnoszą, iż osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia przez skarżącą spółkę nie są pracownikami w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy. Sąd administracyjny zwraca ponadto uwagę na to, że zgodnie z art. 79 Kodeksu pracy oraz wydanym na jego podstawie par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ "podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez zakład pracy poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego". Z powyższego wynika zatem, iż tzw. podróż służbową odbywać mogą tylko i wyłącznie pracownicy w rozumieniu kodeksu pracy, gdyż tylko oni wykonują pracę w ramach tzw. podporządkowania zakładowi pracy. Osoba wykonująca pracę na podstawie umowy zlecenia określonej w kodeksie cywilnym nie świadczy swych usług w ramach podporządkowania zakładowi pracy.
Zdaniem jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma dostatecznego uzasadnienia prawnego stwierdzenie Izby Skarbowej w P. zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wydatki związane z delegacjami wypłacanymi osobie nie zatrudnionej w spółce na podstawie umowy o pracę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. M.in. wypowiadając się w kwestii tzw. podróży prokurenta spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sąd administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1994 r. /SA/Po 3277/93/ stwierdził: "To, że prokurentowi spółki nie będącemu pracownikiem nie przysługiwały diety i zwrot innych poniesionych kosztów nie oznacza, iż tego typu wydatki nie mogły być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu. Spółka mogła bowiem z prokurentem zawrzeć cywilnoprawną umowę zlecenia lub umowę o dzieło i wydatki związane z realizacją tych umów zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, o ile dokonane wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./".
Organ podatkowy jest natomiast upoważniony do badania tego, czy określone wydatki pozostają w związku ze źródłem przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz czy zostały zgodnie z par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ prawidłowo udokumentowane. Jednocześnie sąd administracyjny wskazuje na postanowienia art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, który stanowi, iż przychody z tytułu osobistego wykonywania przez osoby fizyczne usług na podstawie umowy zlecenia zawartej z osobą prawną, jeżeli usługi te nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej zleceniobiorcy wykonywanej na rzecz ludności - są pomniejszane w sposób ryczałtowy w postaci 20 procent normatywu, tj. procentowej relacji pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania, niezależnie jak ta relacja będzie kształtować się w rzeczywistości w poszczególnych wypadkach.
Jeżeli zatem wypłacone tzw. koszty delegacji związanych z realizacją umów zlecenia konkretnych osób fizycznych wykonujących prace na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieszczą się w granicach 20 procent otrzymanego wynagrodzenia, to jest podstawą do zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych zleceniobiorca może także udowodnić, że faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust.
9. W przypadku, gdy osoba fizyczna zamierza wykazać, iż w związku z realizacją umów zlecenia przekroczyła ryczałtowo ustaloną 20 procent wysokość normatywu kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze, że przy dokumentowaniu diet i innych należności zgodnie z par. 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553; zm. Dz.U. 1992 nr 52 poz. 239/, wysokość owych diet i innych należności nie może być większa niż określona w przepisach w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych.