Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Celnego w R na wniosek sp. z o.o. "I" dokonał odprawy celnej czasowej w przywozie według jednolitych dokumentów administracyjnych SAD towaru w postaci cebuli, pod warunkiem powrotnego wywozu w ściśle określonych terminach.
W czterech decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego w R z 24, 27 i 28.9.1993 r. powołując się na art. 10 ustawy - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ oraz par. 20 pkt 3, 4 rozporządzenia Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 22 sierpnia 1990 r. /Dz.U. nr 61 poz. 357 ze zm./ oraz par. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1991 r. /Dz.U. nr 67 poz. 288/ stwierdzono, iż dokonane odprawy celne stały się ostateczne, wymierzając stosowne cło przywozowe, podatek obrotowy oraz opłatę manipulacyjną dodatkową. Wszystkie cztery decyzje zawierają wyjaśnienia, iż Posterunek Celny w S odprawił czasowo w przywozie towar, pod warunkiem jego powrotnego wywozu w ściśle określonych terminach. Urząd nie posiada dowodu potwierdzającego wywóz towaru za granicę.
W wniesionym odwołaniu spółka z o.o. "I" zarzuca organowi celnemu wadliwą interpretację art. 19 ust. 2 ustawy - Prawo celne, wnosząc, że odprawa celna czasowa została zlikwidowana przez wywóz towaru z polskiego obszaru celnego. W uzasadnieniu wyjaśnia natomiast, iż wwieziona na okres czasowy cebula miała podlegać procesowi uszlachetnienia. Uszlachetnienie polegało na obcięciu piętki, szczypioru i obraniu na biało. Operacji uszlachetnienia dokonano na podstawie umowy z firmą holenderską. Z przyczyn oczywistych ilość cebuli wywiezionej nie mogła się równać ilości wwiezionej na polski obszar celny.
Ubytki wynikały z procesu wysychania i obróbki uszlachetniającej. Odwołujący się wyjaśnia ponadto, że przy wywozie cebuli po uszlachetnieniu do dokumentu SAD były dołączone protokoły przerobu cebuli, zawierające ilości cebuli wwiezionej i wywiezionej oraz ilości odpadów i ubytków naturalnych. Na podstawie tych rozliczeń na dokumentach SAD jest adnotacja Urzędu Celnego w R o dokonaniu likwidacji całkowitej.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 31.12.1993 r., powołując się na art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 18 i art. 23 Prawa celnego, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 lipca 1991 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 67 poz. 288 - par. 1/, par. 20 pkt 4a w związku z pkt 3a, pkt 4b rozporządzenia Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 22 sierpnia 1990 r. w sprawie dozoru i kontroli celnej oraz poboru opłat /Dz.U. nr 61 poz. 337 ze zm./ postanowił cztery powyższe decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w R w sprawie uznania odprawy celnej czasowej w przywozie za ostateczną i wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej utrzymać w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdza, że pozostałe w kraju odpady cebuli nie są ubytkami naturalnymi ani innymi zmianami w towarze uzasadnionymi celem czasowego przywozu. Są to jedynie odpady powstałe w trakcie przerobu lub przetworzenia towarów.
Jak bowiem stanowi norma nr 3 załącznika E6 do Międzynarodowej Konwencji Dotyczącej Uproszczenia i Harmonizacji Postępowania Celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. /Dz.U. 1982 nr 10 poz. 75/ - towary odprawione warunkowo, przeznaczone do przetworzenia, wolne są od wszelkich ceł przywozowych i podatków. Jednakże cła przywozowe i podatki mogą być pobrane od odpadów powstałych w trakcie przerobu lub przetworzenia towarów odprawionych warunkowo w celu przetworzenia, jeżeli nie są one powrotnie wywożone. Dlatego brak jest podstaw do uznania całkowitych likwidacji odpraw celnych czasowych przywiezionej cebuli.
W skardze do NSA - spółka z o.o. "I" wnosi o uchylenie powyższej decyzji Prezesa GUC z 31.12.1993 r., zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 2 Prawa celnego. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnia, iż zawarł z holenderskim przedsiębiorstwem kontrakt na usługowe obieranie cebuli. Przywożona na polski obszar celny cebula podlegała czasowej odprawie celnej i została po wykonaniu usługi wysłana za granicę. Skarżący złożył urzędowi celnemu dokumenty rozliczające ilość cebuli, w tym ubytek wagi wynikający z ubytków naturalnych i z tytułu operacji obierania.
Skarżący nie oddzielał ubytku naturalnego od ubytku wynikającego z operacji obierania, zamierzając skorzystać z postanowień art. 19 ust. 2 Prawa celnego. Jednakże urząd celny naliczył cło od brakującej wagi prezentując pogląd, że art. 19 ust. 2 nie ma zastosowania do zaistniałej sytuacji. Również Prezes GUC nie uznał argumentów odwołania, powołując się na Międzynarodową Konwencję z Kyoto z dnia 18 maja 1973 r.
Zdaniem skarżącego, przepisy konwencji nie zawierają nakazu wymierzania cła, podatków i opłat, ale tylko taką możliwość. Pierwszeństwo ma zatem polskie prawo wewnętrzne, a konkretnie art. 19 ust. 2 Prawa celnego. Domaganie się powrotnego wywozu odpadów cebulowych jest sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Najprostszą czynnością z odpadami po obraniu cebuli jest wyrzucenie ich do kompostu. Odpady również szybko wysychają i dlatego jest problem, czy wywozi się całość odpadów.
Prezes Głównego Urzędu Ceł w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym skarg, nie związany granicami skargi, stwierdza, co następuje:
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest zasadność poboru cła od różnicy wagi cebuli przywiezionej do Polski w celu wykonania usługi jej obierania /przerobu uszlachetniającego/ na podstawie umowy zawartej z kontrahentem holenderskim a wywiezionej po dokonaniu tego przerobu uszlachetniającego. Spór zatem między stronami jest sporem prawnym i dotyczy prawidłowego rozumienia treści przepisu art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo Celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./, iż ubytki naturalne lub inne zmiany w towarze, uzasadnione celem czasowego przywozu lub wywozu, nie stanowią przeszkody do uznania, że obowiązek powrotnego przywozu lub wywozu został dopełniony.
Dalszą konsekwencją jest zasadność wymierzonych stronie skarżącej opłat manipulacyjnych dodatkowych z tytułu niewywiązania się z nałożonych obowiązków celnych związanych z terminowym wywozem całości przywiezionego do przerobu uszlachetniającego towaru /cebuli/.
Rozpatrując niniejsze skargi, sąd administracyjny zauważa, iż istotą każdego procesu przerobu uszlachetniającego jest nadanie przetworzonemu towarowi nowych właściwości, których nie miał poprzednio. Oznacza to zwykle, iż wyrób taki musi być poddawany procesowi uszlachetniającemu tego rodzaju, iż z reguły to będzie rzutowało na ubytki w wadze /ilości/. Ubytki w wadze mogą być dwojakiego rodzaju: mogą mieć one charakter naturalny, a więc być spowodowane okolicznościami niezależnymi od importera-przetwórcy, wynikać z charakteru przerabianego towaru i być spowodowane okolicznościami zewnętrznymi, takimi jak czynniki atmosferyczne /wysychanie cebuli w trakcie transportu, składowania czy przerobu, procesów gnilnych takiego surowca/; ubytki w wadze spowodowane wreszcie być mogą samym procesem przetwórczym /uszlachetniającym/, który był celem przywozu /w przypadku przywiezionej cebuli uszlachetnienie towaru polegało na obcinaniu szczypioru, obcinaniu korzeni oraz obieraniu łupin/.
Zdaniem zatem sądu zasadne są argumenty skargi, iż uzasadnione ubytki wagi przywiezionego na polski obszar celny towaru do uszlachetnienia spowodowane ubytkami naturalnymi lub procesami przetwórczymi nie stanowią przeszkody do uznania, iż obowiązek powrotnego wywozu towaru dopuszczonego do odprawy czasowej został dokonany /art. 19 ust. 2 Prawa celnego/. Importer ubiegający się jednakże o likwidację odprawy czasowej winien jednak zawsze przedstawić właściwemu organowi celnemu stosowne dokumenty wykazujące ubytek wagi przywiezionego towaru wraz z określeniem przyczyn tego ubytku /ubytki naturalne i ubytki wynikające z procesu przetwórczego/. Powyższy sposób rozumienia ubytków w trakcie procesów produkcyjnych, uszlachetniających potwierdza również uwaga 1 normy 2 załącznika E4 Międzynarodowej Konwencji Dotyczącej Uproszczenia i Harmonizacji Postępowania Celnego sporządzona w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. /Dz.U. 1989 nr 39 poz. 214/, która m.in. przewiduje, że "Zwrot /opłat/ w odniesieniu do towarów używanych do produkcji towarów przeznaczonych do wywozu (...) może odnosić się do odpadów i strat powstających w procesie produkcyjnym".
Sąd administracyjny stwierdza jednocześnie, iż z przedłożonych na rozprawie przez skarżącą czterech dokumentów SAD wynika, iż Urząd Celny dokonał całkowitej likwidacji odprawy celnej czasowej przywiezionej cebuli do przerobu uszlachetniającego. Na dokumenty te skarżąca powoływała się już w swym odwołaniu do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który te istotne okoliczności dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy całkowicie pominął w wydanych decyzjach. Na odwrocie SAD znajdujących się w aktach administracyjnych odnotowane są jedynie likwidacje czasowe przywiezionej cebuli do uszlachetnienia.
W powyższej sytuacji faktycznej i prawnej nie istniały też podstawy prawne do wymierzania spółce z o.o. "I" tzw. opłat manipulacyjnych dodatkowych związanych z niewypełnieniem obowiązków dotyczących czasowego przywozu towarów do przerobu uszlachetniającego. Jednocześnie NSA kierując się podobnymi motywami co Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 1 marca 1994 r., U 7/93 stwierdza, że i w niniejszej sprawie organy celne wydały decyzję w sprawie ustalenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej spółce "I" bez podstawy prawnej. par. 20 rozporządzenia Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 22 sierpnia 1990 r. w sprawie dozoru i kontroli celnej oraz poboru opłat /Dz.U. nr 61 poz. 357 ze zm./ został ustanowiony w sposób sprzeczny z ustawą, a przestrzeganie praw RP jest podstawowym obowiązkiem każdego organu państwa /art. 3 ust. 1 Konstytucji RP/. Możliwość pominięcia przez sąd sprzecznego z ustawą aktu normatywnego niższego rzędu jest konsekwencją zasady, że sędziowie podlegają tylko ustawom /art. 62 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego - Dz.U. nr 4 poz. 8 ze zm./.
Z zasady tej wynika, że sędziowie podlegający tylko ustawom są uprawnieni do kontroli legalności rozporządzeń wykonawczych pod kątem widzenia ich zgodności z ustawami. Skład sądzący sądu orzekającego stwierdza zatem na użytek rozpatrywanych skarg, iż par. 20 rozporządzenia wykonawczego Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 22 sierpnia 1990 r. jest sprzeczny z ustawami, a zatem zaskarżone decyzje organów celnych obu instancji w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej zostały wydane bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
Z tych zatem powodów, NSA na podstawie art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz art. 207 par. 3 Kpa, art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, a także art. 208 Kpa stwierdził nieważność decyzji wymierzających opłaty manipulacyjne dodatkowe oraz uchylił decyzje o wymiarze cła.