Uzasadnienie
Decyzją ostateczną z 29.12.1988 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Ośrodka Doradztwa i Ekspertyz Spółdzielni Pracy, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie wymiaru podatku dochodowego za okres od 1.1. do 30.9.1988 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący rejestracji sądowej dokonał 7.12.1987 r., a rejestracji podatkowej w Urzędzie Skarbowym 21.4.1988 r. Za 1987 r. skarżący nie przedkładał żadnych sprawozdań podatkowych, które potwierdzałyby rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym roku podatkowym. Pierwsze sprawozdanie finansowe F-01 przedłożono za okres I kwartału 1988 r.
Zgodnie z par. 15 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. 1986 nr 13 poz. 78/ zwalnia się od podatku dochodowego nowo uruchomione jednostki, w tym również spółdzielnie pracy, na okres pierwszych 3 lat działalności. Zwolnienie od podatku dochodowego uzależnione jest od daty podjęcia działalności gospodarczej. Za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej należy przyjąć dzień dokonania pierwszego wpisu w urządzeniach jednostki związanego z rozpoczęciem produkcji lub wykonywania usług, bądź dzień zakupu - wystawienia faktury - towarów przy wykonywaniu działalności handlowej. Jednostki gospodarcze, które w 1987 r. spełniły te warunki zachowują prawo do ulg w podatku dochodowym, a to zgodnie z par. 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 1988 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. 1988 nr 2 poz. 3/. Z akt sprawy nie wynika, aby spółdzielnia w 1987 r. rozpoczęła działalność gospodarczą. Sam fakt dokonania rejestracji sądowej 7.12.1987 r. nie może stanowić, że działalność taka faktycznie była podjęta w 1987 r.
Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego, Ośrodek złożył skargę do NSA, zarzucając organowi podatkowemu:
- 1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 16 ust. 2 rozporządzenia z dnia 11 stycznia 1988 r. przez przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia od podatku dochodowego określonego w par. 15 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1983 r.
- 2. nieustalenie w toku postępowania wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających za przyjęciem przez Ośrodek działalności gospodarczej w 1987 r.
Wskazując na powyższe podstawy skarżący wnosi o zmianę decyzji poprzez jej uchylenie w całości.
W uzasadnieniu skargi skarżący twierdzi, że pismo okólne Ministerstwa Finansów znak PD. 2/722-277/88 nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ definiuje inne pojęcie rozpoczęcia działalności gospodarczej i przewiduje rozbieżności pomiędzy datami rozpoczęcia działalności gospodarczej i terminem, od którego liczy się trzyletni okres zwolnienia od podatku.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.
Naczelny Sąd Administracyjny, nie będąc związany granicami skargi /art. 206 Kpa/ zważył, co następuje:
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1983 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym /Dz.U. nr 13 poz. 78/ określa zakres i zasady udzielania jednostkom gospodarczym ulg w podatku dochodowym. Przez jednostki gospodarcze rozumie się przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i ich związki oraz organizacje polityczne, społeczne i zawodowe określone w art. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1986 nr 8 poz. 45 ze zm./.
Jednostkom gospodarczym przyznaje się ulgi w podatku dochodowym z różnych tytułów, wymienionych w przepisach powołanego rozporządzenia.
Zgodnie z przepisem par. 15 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia zwalnia się od podatku dochodowego nowo uruchomione spółdzielnie pracy przez okres pierwszych trzech lat działalności. Przepis ten nie podaje żadnych dodatkowych warunków zwolnienia od podatku dochodowego. Jego istota polega na tym, że jeżeli została uruchomiona nowa spółdzielnia pracy, to przysługuje jej zwolnienie od podatku dochodowego przez okres pierwszych trzech lat działalności i to obojętnie, w którym miesiącu, czy dniu roku kalendarzowego /roku podatkowego/ powstała dana jednostka gospodarcza.
Skoro bezsporne jest w sprawie rozpoznawanej, że spółdzielnia pracy została uruchomiona 7.12.1987 r., to oznacza, że w tym roku kalendarzowym, który jest rokiem podatkowym, została zwolniona od podatku dochodowego. Inna wykładnia tego przepisu, a w szczególności rozszerzająca, w zakresie działalności, jest niedopuszczalna.
Zaskarżona decyzja z 29.12.1988 r. nie opiera się na podstawie materialnoprawnej, tj. przepisach materialnego prawa podatkowego powszechnie obowiązującego, lecz jedynie na "prawie powielaczowym". W świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i art. 50 ustawy z dnia 16 lutego 1982 r. /Dz.U. 1986 nr 8 poz. 45/ oraz przyjętej w nauce koncepcji źródeł prawa, za normy prawne powodujące powstanie obowiązku podatkowego albo zwolnienia od podatku, nie można żadną miarą uznać tzw. instrukcji podatkowych, wytycznych lub wyjaśnień wydawanych przez Ministerstwo Finansów na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten stanowi, że Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawie zobowiązań podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnia jednolitość stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przez organy podatkowe.
Z treści tego przepisu wynika wyraźnie tylko kompetencja Ministra Finansów, a nie innych osób np. dyrektorów departamentów lub głównych specjalistów. Dlatego też tego typu czynności Ministra Finansów, jak np. wyjaśnienia wątpliwości w sprawie indywidualnej, wynikające z jego funkcji jako naczelnego organu administracji państwowej - skarbowej mają na celu tylko zapewnienie prawidłowego i jednolitego stosowania przepisów podatkowych przez podległe organy podatkowe. Tego typu wyjaśnienia wydawane nawet w sprawach ogólniejszych lub w przypadkach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Nie można na nie powoływać się w tych decyzjach, ponieważ stanowią one tzw. wewnętrzne akty w ramach resortu.
Zaskarżone decyzje nie odpowiadają wymogom art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa. Przede wszystkim nie posiadają prawidłowych rozstrzygnięć i uzasadnień faktycznych oraz prawnych. Uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazywać, jaki zachodzi związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia powinna stanowić logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawną ocenę, z przytoczeniem przepisu prawa i uzasadnienie jego zastosowania.
Skarga zakwestionowała zasadnie zaskarżoną decyzję i pismo Ministerstwa Finansów z 16.7.1988 r. ponieważ nie wyjaśnia ono wątpliwości, lecz tworzy nowe przepisy prawa co jest niedopuszczalne. Przepisy rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1983 r. nie podają, ani pojęcia "nowo uruchomionej spółdzielni pracy", ani też pojęcia "działalności". Określanie dowolnie dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej i innych kwestii prawnych przekraczają wszystkie wykładnie prawa. Przede wszystkim nieprawdziwe jest stwierdzenie, że za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej należy uznać dopiero dzień dokonania pierwszego wpisu do urządzeń księgowych wykonania produkcji lub wykonania usług. Takie stwierdzenia są niezgodne z procesem produkcyjnym lub świadczeniem usług. Aby takie zaksięgowania mogły nastąpić, to przede wszystkim trzeba najpierw zorganizować te procesy, pozawierać umowy itd., co właśnie miało miejsce w niniejszym przypadku. Wszystko to świadczy o tym, że wadliwe konstrukcje prawa podatkowego, niepewność reguł prawnych, częste zmiany przepisów oraz brak ich stabilności stwarza zjawisko określane mianem "inflacji prawa".
Mając to wszystko na uwadze, należy stwierdzić, że skarżąca nabyła w 1987 r. prawo do ulgi w podatku dochodowym i w następnych latach podatkowych /par. 16 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 1988 r. w sprawie ulg w podatku dochodowym - Dz.U. 1988 nr 2 poz. 3/.
Innymi kwestiami są warunki określone w par. 15 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1983 r. Zagadnienia te wymagają zbadania i dopiero wówczas, gdyby okazało się, że spółdzielnia pracy nie dochowała ich, to może być pozbawiona zwolnienia od podatku dochodowego.
Skoro opisane nieprawidłowości stanowią naruszenie zasad postępowania administracyjnego i mają istotny wpływ na wynik spraw oraz skoro nastąpiło naruszenie prawa materialnego, to należało uchylić decyzje organów obu instancji na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i pkt 3 Kpa.