Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w M. decyzją nr US-PO-73/6695/94 z dnia 10 grudnia 1994 r., powołując się na art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "a", ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, par. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 2, par. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ oraz art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ustalił Monice G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych w wysokości 12.248.000 zł za czerwiec, lipiec i sierpień 1994 r.
W uzasadnieniu urząd wyjaśnia, że przychody podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej z Jerzym K. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w związku z rozpoczęciem działalności w roku podatkowym.
W wyniku kontroli przeprowadzonej 22 i 23 września 1994 r. stwierdzono, że w spółce nie przeprowadzono ewidencji przychodów i zakupów towaru oraz że podatniczka nie dokonywała obliczeń i nie odprowadzała należnego zryczałtowanego podatku dochodowego za te 3 miesiące roku podatkowego 1994 r. Spółka cywilna natomiast prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w związku ze zgłoszeniem działalności w zakresie wystroju wnętrz, opodatkowanej na zasadach ogólnych.
W wyniku kontroli stwierdzono, że spółka do 22 września 1994 r. nie osiągnęła przychodu z działalności w zakresie wystroju wnętrz, a więc nie wystąpiły okoliczności określone w par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "g" i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., powodujące utratę prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i opodatkowania na zasadach ogólnych.
Z tych zatem względów dokonano obliczenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, ustalając przychody spółki na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT. Obliczenia podatku dokonano na podstawie przepisów par. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3, ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r., przyjmując procentowy udział podatniczki w przychodach spółki cywilnej w wysokości 90 proc., zgodnie z umową spółki zawartą w dniu 17 czerwca 1994 r.
Drugą decyzją wydaną w dniu 10 grudnia 1994 r. nr US-PO-73/ 6696/94 - Urząd Skarbowy w M. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych w wysokości 1.362.000 zł za miesiące czerwiec-sierpień 1994 r. Jerzemu K., drugiemu wspólnikowi spółki cywilnej. Decyzja ta zawiera identyczne uzasadnienie prawne i faktyczne jak decyzja powyżej przedstawiona. Udział Jerzego K. w przychodach spółki przyjęto w wysokości 10 proc., zgodnie z umową spółki cywilnej.
Izba Skarbowa w G. decyzjami z dnia 2 lutego 1995 r. o wspólnym numerze IS. WPF-8243/2/95 utrzymała w mocy zaskarżone przez obu wspólników decyzje organu podatkowego I instancji w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej za okres czerwiec-sierpień 1994 r.
W uzasadnieniu Izba wyjaśnia, iż w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. zawiązanie spółki cywilnej osób fizycznych stanowi rozpoczęcie działalności gospodarczej tej spółki. Działalność gospodarcza prowadzona jednoosobowo przez Zbigniewa G. została zlikwidowana, natomiast działalność prowadzona przez spółkę cywilną jest nowo przyjętą, a zatem podlega obowiązkowo zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia - opodatkowaniu tym ryczałtem podlegają przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej osób fizycznych rozpoczętej w roku podatkowym, o ile spółka ta spełnia pozostałe warunki do ryczałtu, określone w tym rozporządzeniu.
Natomiast sam fakt zgłoszenia w przedmiocie działalności usług w zakresie wystroju wnętrz nie eliminuje ryczałtu i nie ma znaczenia, aż do momentu uzyskania przychodów z tego tytułu. Spółka do momentu kontroli nie uzyskała żadnego przychodu z tytułu wystroju wnętrz, a zatem nie straciła prawa do opodatkowania w tej formie. Powołany natomiast w odwołaniu par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, w myśl którego przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników, którzy rozpoczęli działalność w formie spółki i co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym wykonywał w ramach stosunków pracy czynności wchodzące w zakres działalności spółki należy rozpatrywać w kontekście par. 3 ust.
3. Ten ostatni przepis bowiem umożliwia korzystanie z opodatkowania w formie ryczałtu, pod warunkiem że spółka nie będzie wykonywała działalności na rzecz byłego zakładu pracy. W tym przypadku warunek ten jest absolutnie spełniony, gdyż poprzedni zakład uległ likwidacji.
We wspólnej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Monika G. i Jerzy K. wnoszą o uchylenie powyższych decyzji Izby Skarbowej w G., gdyż zostały wydane z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżących, do podatników spełniających kryteria określone w par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "g" i par. 3 ust. 2 nie stosuje się przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego spółka cywilna przyjęła rozliczanie się w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, wprowadzając odpowiednie rejestry, zatwierdzone przez urząd skarbowy.
Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy skarżący w okresie czerwiec-sierpień 1994 r. powinni być z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, czy też zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych.
Sąd administracyjny zatem wskazuje na to, iż ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ znowelizowała ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. w ten sposób, iż z początkiem 1994 r. rozszerzyła zakres zastosowanych konstrukcji ryczałtowych. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 6 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym - przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych działalności gospodarczej i wolnych zawodów nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł przychodów i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 9 proc. w przypadkach rozpoczęcia w roku podatkowym tej działalności samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Zryczałtowany podatek dochodowy od podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w roku podatkowym pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania, natomiast Minister Finansów został upoważniony przez ustawodawcę, aby w drodze rozporządzenia mógł obniżyć stawkę ustawową tego ryczałtu, określić zakres przedmiotowy, warunki, zasady i tryb poboru podatku od przychodów.
Wykonując powyższe upoważnienie ustawowe - Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ określił m.in. szczegółowo zakres przedmiotowy stosowania tego ryczałtu. Tak więc zgodnie z par. 1 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia, podatnicy rozpoczynający działalność w roku podatkowym i nie korzystający z opodatkowania w formie karty podatkowej - są zobowiązani obligatoryjnie do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej bez względu na wysokość przychodów. Paragraf 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia natomiast stanowi, iż w przypadku nowo utworzonej spółki cywilnej - za moment rozpoczęcia działalności, od którego stosuje się opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez spółkę.
Ustawodawca zdawał sobie sprawę z tego, iż obligatoryjna forma zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania wolnych zawodów w 1994 r. pozostaje w sprzeczności z istotą ryczałtu w prawie podatkowym, który dotychczas był traktowany jako swoisty przywilej podatkowy dla drobnych przede wszystkim podatników, i to oparty na zasadzie dobrowolności wyboru tej formy opodatkowania uproszczonego przez samego podatnika. Podatnikowi przysługiwało też w określonych sytuacjach prawo zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu i żądania opodatkowania swej działalności na zasadach ogólnych. Z tego też względu, chcąc ograniczyć restrykcyjność tego ryczałtu oraz dochować konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania /obligatoryjny ryczałtowiec bowiem traci prawo do uwzględniania przy opodatkowaniu kosztów swej działalności, co jest istotnym elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego w podatku dochodowym/ - Minister Finansów w par. 3 ust. 1 swego rozporządzenia wyłączył stosowanie ryczałtu w stosunku do szeregu podatników wykonujących taką lub inną działalność gospodarczą, w tym m.in. w zakresie wystroju wnętrz. Warunkiem jednak takiego zwolnienia jest uzyskanie przychodu z takiej działalności.
Szczególne wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym zawarte jest w par. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 15 poz. 52/. Tak więc ust. 2 tego paragrafu stanowi swoiste przedłużenie katalogu wyłączeń od obligatoryjnego stosowania ryczałtu, sprecyzowanego w ust. 1 par.
3. Stwierdza on bowiem w sposób nie budzący żadnych językowych wątpliwości, iż przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się /a więc wyłączone jest stosowanie ryczałtu/ w stosunku m.in. do tych podatników, którzy spełnili łącznie następujące warunki: w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie spółki wymagane jest, aby co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności spółki.
Ustęp 3 par. 3 powyższej nowelizacji rozporządzenia jest wyjątkiem od postanowień ust. 2 w tym sensie, iż pozwala na korzystanie przez spółkę cywilną z ryczałtu, pod tym jednak warunkiem, iż wspólnicy spółki cywilnej nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz swych byłych zakładów, w których poprzednio byli zatrudnieni, i zawiadomią o tym właściwy urząd skarbowy. W tych sytuacjach, wykonywanie czynności wchodzących w zakres działalności spółki z czynnościami tożsamymi, wykonywanymi uprzednio w ramach umowy o pracę i spółdzielczego stosunku pracy, nie pozbawia prawa wspólników do opłacania podatku dochodowego w formie zryczałtowanej.
Z powyższych zatem względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Izba Skarbowa w G. błędnie zinterpretowała postanowienia par. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 stycznia 1995 r.
Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny przede wszystkim ustalić, czy skarżący Monika G. i Jerzy K. przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywali w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności spółki cywilnej. W dostarczonych sądowi administracyjnemu aktach nie ma na ten temat właściwych ustaleń, a pełnomocnik Moniki G. w postępowaniu sądowym stwierdził do protokołu, iż przed podjęciem działalności gospodarczej nie była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę, lecz jedynie umowy zlecenia. W odwołaniu od decyzji I instancji skarżący podnosili, iż byli uprzednio zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.
Z tych zatem względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 68 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, a także art. 208 Kpa, orzekł jak w sentencji wyroku.