Uzasadnienie
Joanna J. podjęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi w D. od 24 stycznia 1990 r., rozszerzając tę działalność od kwietnia 1990 r. o sklep spożywczy w R. W złożonej przez nią deklaracji w sprawie uzyskania karty podatkowej zobowiązała się do przestrzegania warunków jej udzielenia, a w szczególności do informowania organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Stawkę karty podatkowej na podstawie danych zawartych w deklaracji Urząd Skarbowy w K. ustalił w kwocie 280 tys. zł miesięcznie.
W czasie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ podatkowy w dniu 7 września 1990 r. ustalono, iż podatniczka naruszyła warunki, które deklarowała przy podejmowaniu działalności gospodarczej, sprzedając w prowadzonych sklepach m.in. artykuły przemysłowe oraz produkty przemysłu mięsnego, a także powierzając czynności sprzedaży córce, mimo iż oświadczała w deklaracji, że będzie prowadziła działalność handlową artykułami spożywczymi bez zatrudniania członków rodziny. Konsekwencją naruszenia powyższych warunków była decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 października 1990 r. Nr III-16/90; wyłączająca podatniczkę z zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej z tytułu wykonywania działalności handlowej branży ogólnospożywczej za okres od 24 stycznia 1990 r. do 31 grudnia 1990 r. oraz pozbawiają ją praw do zryczałtowanych form opodatkowania przez okres następnych 2 lat. Decyzji tej Joanna J. - mimo prawidłowego pouczenia - nie zaskarżyła do Izby Skarbowej w Z. Podatniczka po ustaleniach kontroli podatkowej, już od 10 września 1990 r. zaprowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, opłacając podatki obrotowy i dochodowy na zasadach ogólnych. W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 1990 wykazała obrót 147.471.000 zł oraz stratę w wysokości 11.206.000 zł.
Decyzją z dnia 27 maja 1991 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za rok 1990 Urząd Skarbowy w K. na podstawie art. 169 par. 1 i 2 Kpa nie uznał za dowód prowadzonych przez Joannę J. podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów i ustalił obroty oraz dochody podatniczki w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Swe rozstrzygnięcie uzasadnia tym, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Nie wpisano bowiem do księgi 31 faktur zakupu towarów handlowych przez podatniczkę na łączną kwotę 29.933.302 zł, co ustalono na podstawie informacji podatkowych nadesłanych urzędowi przez jednostki handlu hurtowego. Były to takie towary, jak wódka, piwo, wino, oranżada, zapałki, musztarda, pieprz naturalny, groszek czy herbata itd. Wszelkie zaś dokumenty księgowe podatniczki za 1990 r. zostały według jej oświadczeń zjedzone przez myszy, a pozostałości spalone przez synową. W tej sytuacji organ podatkowy podał w wątpliwość złożone zeznanie podatkowe za rok 1990, z którego wynika zysk brutto 1,3 proc. oraz strata w kwocie 11.206.000 zł. Wyjaśnienia podatniczki i jej męża urząd nie uznał za wiarygodne, ze względu na ich sprzeczność. Brak wiarygodnych i konkretnych dowodów co do rozmiarów prowadzonej działalności uzasadniał - zdaniem urzędu - pominięcie ksiąg oraz ustalenia obrotu i dochodu w drodze oszacowania.
Przy szacowaniu podstawy opodatkowania za rok 1990 organ podatkowy przyjął obrót w kwocie 590.000.000 zł wyliczony metodą porównawczą w stosunku do obrotów osiągniętych w 1989 r. i 1990 r. przez sklepy spożywcze w M. i D. Natomiast dochód w kwocie 46.596.000 zł ustalono opierając się na najniższym wskaźniku zysku netto z norm szacunkowych Ministra Finansów w wysokości 8 proc. obrotu pomniejszonego o podatek obrotowy.
W odwołaniu skarżąca podnosi m.in., iż towary wymienione przez urząd skarbowy w 31 fakturach nie były przeznaczone do sklepu i w sklepie nie były. Towar wymieniony kupował mąż dla kogoś, kto mu dał pieniądze, i to za cenę wymienioną w fakturze. Część towaru kupował na potrzeby własne.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Z. decyzją z dnia 2 grudnia 1991 r. nr I-IV-21/82/88/91 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. Jej zdaniem nieuznanie księgi przychodów i rozchodów za rok 1990 za dowód w postępowaniu podatkowym było uzasadnione, ze względu na jej nierzetelność. Podatniczka bowiem nie wpisała w okresie od 10 września 1990 r. do 31 grudnia 1990 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów 31 faktur wystawionych na, jej nazwisko, na łączną kwotę 29.933.302 zł. Dlatego też zasadne było zastosowanie do księgi podatkowej art. 169 par. 1 Kpa i ustalenie podstawy opodatkowania szacunkowo na podstawie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Szacowania obrotu za rok 1989 dokonano metodą porównawczą na podstawie zestawienia obrotów sklepów tej samej branży przeprowadzonego w miejscowościach o zbliżonej liczbie mieszkańców, przyjmując niższe obroty uzyskane przez sklep w M. Dochód natomiast ustalono stosując najniższy wskaźnik zysku netto określony w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF 1983 nr 9 poz. 24/ w wysokości 8 proc. Zysk netto dla handlu artykułami ogólno-spożywczymi określony w tym zarządzeniu kształtuje się w granicach 8-11 proc.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Joanna J. domaga się uchylenia decyzji podatkowych obydwu instancji ustalających jej zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za 1990 rok i zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz. Jej zdaniem decyzje podatkowe opierają się na wadliwych ustaleniach. Nie wpisane faktury związane były z tzw. zakupami grzecznościowymi w hurtowni dla znajomych alkoholu, bez płacenia marży detalicznej. Szereg osób, dla których dokonywała zakupów grzecznościowych, chciała zgłosić jako świadków w toczącym się postępowaniu podatkowym, lecz jej to uniemożliwiono. Uważa, że zakupy z grzeczności, bez żadnego wynagrodzenia, nie powinny być opodatkowane. Dokumentów zaś księgowych nie zniszczyła umyślnie. Podnosi ponadto, że zbyt wysoko ustalono jej obrót przez porównanie ze sklepami w M. czy w D. Jej sklepy nie są położone w siedzibie gmin i są odsunięte od szosy. Dlatego też może liczyć jedynie na stałych mieszkańców wsi, których dochody kurczą się.
W odpowiedzi na skargę izba Skarbowa w Z. wnosi o jej oddalenie. Jej zdaniem z materiału znajdującego się w aktach sprawy bezspornie wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, nie wpisano bowiem od niej 31 faktur zakupu towarów. Bezpodstawne jest twierdzenie podatniczki, iż organ I instancji uniemożliwił jej wyjaśnienie tej sprawy. Z notatki sporządzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 15 kwietnia 1991 r. wynika, iż z mężem podatniczki wspólnie ustalono termin 23 kwietnia 1991 r. na przedstawienie urzędowi konkretnych dowodów /dokumentów, świadków/ odnośnie do ustaleń zawartych w protokole kontroli z 15 kwietnia 1991 r. Do dnia wydania decyzji, tj. do 27 maja 1991 r., żadnych dowodów podatniczka nie przedstawiła. Nie uczestniczyła również /mimo zawiadomienia/ w rozprawie przed Podatkową Komisją Odwoławczą, na której miała możliwość przedstawienia dowodów na swoją obronę. W powyższej sytuacji organy podatkowe zmuszone były do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, posługując się metodą porównawczą i wskaźnikiem zysku netto.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 196 par. 1 Kpa przedmiotem badania sądowego jest zgodność decyzji podatkowych z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał złożoną skargę za nieuzasadnioną.
Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na handlu artykułami spożywczymi w końcu stycznia 1990 r. Złożyła jednocześnie wniosek o opodatkowanie jej działalności w formie karty podatkowej. Z ostatecznej, nie zaskarżonej przez Joannę J. decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 października 1990 r. nr III-16/90 wynika, że nie dochowała warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i dlatego pozbawiono ją prawa do opłacania podatków obrotowego i dochodowego od momentu podjęcia działalności gospodarczej na zasadach zryczałtowania.
Organ podatkowy, powołując się na art. 169 par. 1 i 2 Kpa, w decyzji z dnia 27 maja 1991 r. zakwestionował jako dowód prowadzone przez skarżącą od września 1990 r. księgi przychodów i rozchodów, ze względu na niewpisanie do niej 31 faktur zakupu towarów na łączną sumę 29.933.302 zł. Wyjaśnienia podatniczki i jej męża co do wpisów do księgi organ podatkowy uznał za niewiarygodne, z powodu ich sprzeczności. Odnośnie do rzetelności prowadzonych ksiąg przez skarżącą, nie ma ona racji, gdyż każdy, kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej, nie może dopuszczać się firmanctwa, i dlatego też musi ponosić wszelkie konsekwencje prawnopodatkowe związane z użyczeniem swego nazwiska.
Jeżeli mąż podatniczki chciał robić tzw. grzecznościowe zakupy, to powinien był to czynić na własny rachunek i nazwisko lub na nazwisko dającego mu zlecenie. Wszelkie zaś okoliczności związane z tzw. zakupami grzecznościowymi miała Joanna J. sposobność wyjaśnić w toczącym się postępowaniu dowodowym przed organami obydwu instancji podatkowych, z czego nie skorzystała. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie prowadzi się już postępowania dowodowego i dlatego też wniosków dowodowych nie można w tym zakresie uwzględnić.
Nieuznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na ich nierzetelność /nie przedstawiają one bowiem rzeczywistych obrotów/ oznacza, że brak jest miarodajnego /rzetelnego/ materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia wielkości obrotu i dochodu z działalności handlowej w 1990 r. W takiej sytuacji urząd skarbowy obowiązany był ustalić podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym i dochodowym w drodze szacunkowej, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Przy szacunkowym ustaleniu podstawy opodatkowania istotną kwestią jest wybór metody obliczania. Organ podatkowy, dokonując wyboru, nie może postępować w tym zakresie w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Do najczęściej stosowanych metod obliczania podatku obrotowego - przy odrzuconych księgach podatkowych - można zaliczyć: metodę porównawczą, metodę produkcji, metodę remanentową, metodę kosztów czy metodę udziału w obrocie. W razie szacowania do celów podatku dochodowego natomiast stosuje się najczęściej normatywy dochodowości poszczególnych rodzajów działalności.
W przypadku szacowania wielkości obrotów Joanny J. wybór metody szacowania był ograniczony m.in. tym, iż z winy skarżącej została zniszczona cała dokumentacja dowodowa wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wszelkie rachunki, faktury podatniczka miała obowiązek przechowywać przez okres lat 5. Z tego też względu nie można było przy szacowaniu obrotu posłużyć się takimi metodami, jak np. metoda kosztów czy metoda udziału w obrocie. Przy szacowaniu więc obrotów posłużono się metodą porównawczą, opierając się na zestawieniu obrotów sklepów branży spożywczej w dwóch miejscowościach o zbliżonej liczbie mieszkańców i przyjmując niższe obroty sklepu w M. Argument, iż jej sklepy położone są przy bocznych drogach i dlatego powinny mieć określony niższy obrót, jest trudny do wartościowego określenia. Organy podatkowe mogły przyjąć dla szacunku obrotu kryterium ludnościowe i z braku innych z możliwości tej skorzystały. Urząd Skarbowy bowiem nie dysponuje żadnymi danymi co do klientów sklepów w M. i D. Skarżąca w swej skardze, poza Twierdzeniami o zbyt wysokiej podstawie ustalonego obrotu, nie proponuje żadnej konkretnej metody weryfikacji i jego uściślenia. Dochód natomiast przyjęto w dolnej granicy określonej dla branży spożywczej w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF 1983 nr 9 poz. 24 ze zm./.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.