Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. decyzją z 17.3.1994 r. wydaną na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ oraz art. 7, art. 15 ust. 2 pkt 14, art. 25, art. 27, art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ ustalił spółce z o.o. A. z P. podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 483.412.000 zł.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia urząd podnosi, iż art. 246 par. 3 Kh, jak również par. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1992 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ dopuszczały połączenie ksiąg rachunkowych za II półrocze 1991 r. z rokiem następnym. Przepisy te jednak stanowiły o roku obrotowym, a nie podatkowym. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Takimi przepisami szczególnymi mogą być jedynie ustawy podatkowe. Skoro ustawa o podatku dochodowym obowiązująca w 1991 r. nie definiowała pojęcia roku podatkowego, należało przyjąć, iż rokiem podatkowym był rok kalendarzowy. Przepis obecnie obowiązującego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że rokiem podatkowym w przypadku wspomnianego podatku jest okres kolejnych, pełnych 12 miesięcy.
Podatnik może wybrać dowolny miesiąc roku kalendarzowego jako pierwszy miesiąc roku podatkowego. Urząd w dalszej części swego uzasadnienia powołuje się na stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z 15.11.1991 r. dotyczące stosowania art. 19 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ w związku z art. 246 par. 3 i art. 420 par. 3 Kh.
W odwołaniu spółka A. wnosi o uchylenie powyższej decyzji jako sprzecznej z prawem. W uzasadnieniu podnosi się, iż spółka powstała 1.9.1991 r. i w dniu 20.12.1991 r. zawiadomiła Urząd Skarbowy w P. o połączeniu drugiej połowy roku 1991 z rachunkami i sprawozdaniem roku następnego. W dniu 24.4.1992 r. spółka poinformowała urząd skarbowy, że do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przyjęła jako rok podatkowy okres od 1.9.1991 r. do 31.12.1992 r., a nie rok kalendarzowy i składała deklaracje podatkowe za taki okres. Urząd skarbowy pisma spółki, jak i deklaracje przyjął, nie kwestionując ustalonego przez spółkę roku podatkowego. Zatem spółka była przekonana, że rok podatkowy został ustalony prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa. W świetle obowiązujących przepisów prawnych spółka uważa, że prawidłowo ustaliła rok podatkowy.
Izba Skarbowa w P. decyzją z 10.6.1994 r. utrzymała decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia podatku dochodowego za 1991 i 1992 r. odwołującej się spółce A. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia izba potwierdza prawidłowość rozliczenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. podatku dochodowego za 4 miesiące 1991 r. i 12 miesięcy 1992 r. Z przepisów art. 246 par. 3 i art. 420 par. 3 Kh wynika wprawdzie, że jeżeli spółka prawa handlowego rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku obrotowego, może rachunki i sprawozdania za ten okres połączyć z rachunkami i sprawozdaniami za rok następny. Przepisy te jednak stanowią o roku obrotowym, a nie podatkowym. Cytowana przez spółkę treść par. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości nie może mieć zastosowania, gdyż jest to przepis w brzmieniu obowiązującym z 1.1.1993 r. Zgodnie zatem z przepisami art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, a tymi przepisami szczególnymi mogą być tylko ustawy podatkowe.
Ponieważ ustawa podatkowa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1991 r. nie definiowała odmiennie pojęcia roku podatkowego, należało przyjąć, iż chodzi o rok kalendarzowy. Natomiast przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w 1992 r. zawierają definicję roku podatkowego jako okresu kolejnych pełnych 12 miesięcy. Rok podatkowy, który przyjęła spółka do rozliczenia podatku dochodowego obejmował okres 16 miesięcy, co było niezgodne z przepisami ustawy. W dalszej części uzasadnienia izba zauważa, że skorzystanie z możliwości niesporządzenia bilansu i rachunku wyników nie zwalniało spółki z obowiązku pełnego dokonania rozliczeń z budżetem za okres od rozpoczęcia działalności do końca roku obrotowego. Urząd Skarbowy prawidłowo zatem urealnił zaliczki na podatek dochodowy w 1992 r.
Ministerstwo Finansów decyzją z 29.7.1994 r. odmówiło spółce z o.o. A. w P. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z 10.6.1994 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 i 1992 r. W uzasadnieniu tej decyzji również podkreśla się, iż spółka winna rozliczyć podatek za okres 1.9.-31.12.1991 r. odrębnie według zasad ustawy z 1989 r., natomiast w 1992 r. składać deklaracje miesięczne, obliczając podatek narastająco od 1.01.1992 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka z o.o. A. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych ustalających zobowiązania w podatku dochodowym z powodu naruszenia art. 8, art. 9, art. 77 Kpa oraz art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i par. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ oraz art. 246 par. 3 Kh. W uzasadnieniu spółka przytacza argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podkreśla, że zgodnie z art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za rok podatkowy uważa się rok kalendarzowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zdaniem spółki takimi przepisami są art. 246 par. 3 Kh i par. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. W końcowej części skargi skarżąca zwraca uwagę na fakt niekwestionowania przez urząd skarbowy nieprawidłowości składanych deklaracji, przerzucania odpowiedzialności i konsekwencji zachowania się organu podatkowego na podatnika, naruszając tym samym przepisy art. 8 i art. 9 Kpa.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Wobec zarzutu braku właściwej reakcji Urzędu Skarbowego na nieprawidłowości wobec połączenia okresów podatkowych z 1991 r. z rokiem 1992, aktualne jest rozpatrzenie wniosku podatnika o zastosowanie ulg w odniesieniu do odsetek naliczonych od zaległości w podatku dochodowym, a przewidzianych w przepisach art. 8 i 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Przedmiotem sporu między stronami jest pojęcie roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności to, czy spółka powstała w dniu 1.9.1991 r. może dla celów rozliczenia tego podatku przyjąć okres 16 miesięcy, tj. od 1.09.1991 r. do 31.12.1992 r.
Art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiący, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy ma powszechne zastosowanie do wszelkich podatków. Z tego względu należy przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, czy też przy ich określaniu, przyjmować, iż wszelkie rozliczenia podatkowe zamykają się w okresie danego roku kalendarzowego. Z tej zatem ogólnej reguły wynika, iż skarżąca spółka A. winna rozliczać się z należnych zobowiązań podatkowych, w tym i z podatku dochodowego odrębnie za okres swej działalności gospodarczej w roku 1991, oraz odrębnie za okres swej działalności w 1992 r. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych będąca częścią ogólną prawa podatkowego materialnego nie zezwala by okres rozliczeń zobowiązań podatkowych nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, by okres rozliczeń podatkowych wynosił 16 miesięcy kalendarzowych.
Jedynym wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest rozwiązanie przewidziane od 1992 r. w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na przyjęcie w przypadku tego właśnie podatku, że rokiem podatkowym jest okres kolejnych, pełnych 12 miesięcy, a podatnik może wybrać dowolny miesiąc roku kalendarzowego jako pierwszy miesiąc roku podatkowego. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych winien jednakże uprzednio zawiadomić urząd skarbowy, iż wybiera inny okres liczenia roku podatkowego, odmienny od roku kalendarzowego.
Zdaniem sądu administracyjnego przepisem specjalnym w stosunku do zasady wyrażonej w art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, nie jest art. 246 par. 3 Kh. Ogólną regułą wyrażoną w art. 245 Kh jest to, iż rok obrotowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest również rokiem kalendarzowym, a zatem rok obrotowy nie może być różny od roku podatkowego. Przepis art. 246 par. 3 Kh, na który powołuje się strona skarżąca nie zmienia ustawowej zasady, iż rok obrachunkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a więc jest zgodny z rokiem podatkowym. Przepis art. 246 par. 3 Kh dotyczy bowiem zmiany roku obrotowego jako roku kalendarzowego, lecz tylko i wyłącznie łączenia rachunków i sprawozdań spółki rozpoczynającej działalność w drugiej połowie roku obrotowego z rachunkami za następny rok.
Ustawowej zasady, iż rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy nie naruszają również postanowienia par. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, gdyż wydane zostało ono m.in. na podstawie art. 38 pkt 3, który upoważniał tego ministra do wprowadzenia obowiązku prowadzenia ksiąg przez określone grupy podatników oraz określenia rodzajów ksiąg, sposobu ich prowadzenia, szczegółowych warunków, jakim te księgi powinny odpowiadać, aby stanowiły dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych, jak również obowiązków osób zobowiązanych do prowadzenia ksiąg. Żaden natomiast przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów, do naruszenia zasady wyrażonej w art. 6 tejże ustawy i ustalenia w drodze przepisów wykonawczych, iż rokiem podatkowym jest inny okres niż rok kalendarzowy.
Podnoszone natomiast przez skarżącą kwestie braku odpowiednio wczesnej reakcji urzędu skarbowego na błędnie przyjęty okres roku podatkowego nie mogą rzutować w niniejszej sprawie na kwestie wymiaru zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1991 i 1992. Okoliczności te mogą być jednakże podstawą przy ewentualnym ubieganiu się o zaniechanie poboru lub umorzenie w całości czy też w części należnych odsetek za zwłokę.
Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.