Uzasadnienie
Danuta H.-L. pismem z dnia 31 sierpnia 1993 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z W. z wnioskiem o zwolnienie jej z obowiązku płacenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń w czterech zakładach pracy. Uzasadnia to tym, iż buduje domek jednorodzinny i ponosi z tego tytułu znaczne wydatki. Do wniosku załączyła dwa rachunki na kwotę 9.372.000 zł i 39.500.000 zł. Urząd Skarbowy z W. decyzją z dnia 5 października 1993 r. wydaną na podstawie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ w związku z art. 26, 32 ust. 1, 33 ust. 2, art. 34 ust. 2 i art. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ ustalił wysokość poniesionych nakładów na cele mieszkaniowe na kwotę 39.500.000 zł i zarządził zaniechanie poboru zaliczek na podatek w części stanowiącej 20 procent kwoty poniesionych nakładów tj. o kwotę 7.900.000 zł.
W swym uzasadnieniu organ m.in. podaje, iż nie uwzględniono rachunku nr 7/93 na kwotę 9.372.000 zł za wymurowanie ogrodzenia i wylanie podjazdu. Wymienione nakłady nie podlegają odliczeniu z tytułu ulgi mieszkaniowej, ponieważ wydatek nie jest bezpośrednio związany z budową budynku mieszkalnego.
W odwołaniu z dnia 15 października 1993 r. Danuta H.-L. wnosi o uchylenie w części powyższej decyzji urzędu i zaliczenie do kosztów budowy domu jednorodzinnego, kosztów ogrodzenia i podjazdu do garażu oraz uwzględnienie tej kwoty przy zaniechaniu poboru zaliczek na podatek dochodowy.
W uzasadnieniu wyjaśnia, iż odmowa zaliczenia poniesionych wydatków na powyższe cele stanowi efekt niedopuszczalnej wykładni zwężającej art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b". Rzeczą oczywistą według odwołującej się jest, że budowa domu mieszkalnego wiąże się z wykonaniem pewnej infrastruktury wokół i przy budynku. Związek ten jest bezpośredni, a jej wykonanie konieczne dla prawidłowego korzystania z budynku mieszkalnego, tak jak wykonanie przyłącza elektrycznego, kanalizacji. W przedmiotowym przypadku konieczność wykonania ogrodzenia murowanego i podjazdu do garażu wynika z pozwolenia na budowę.
Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 23 listopada 1993 r. zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba wyjaśnia, iż koszty za wykonanie usług wylania podjazdu do garażu i wymurowanie ogrodzenia do budynku mieszkalnego nie kwalifikują się do wydatków umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania w świetle powołanej ustawy, gdyż ustawa ta przewiduje, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki tworzące nową substancję mieszkaniową, a nie wszystkie, poniesione przez podatnika nakłady na cele budowlane. Zdaniem Izby, decyzja pozwolenia na budowę z dnia 22 grudnia 1989 r. wydana przez Urząd Miasta w W. oraz decyzja lokalizacyjna nie zawierają w swej treści dodatkowych ustaleń zobowiązujących inwestora do jakichkolwiek prac budowlanych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Danuta H.-L. wnosi o uchylenie obu decyzji organów podatkowych jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu podnosi, iż zastosowana przez organy podatkowe interpretacja, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wydatki dotyczące bezpośrednio domu i wyłącznie domu jest dowolna i nie znajduje żadnego wsparcia prawnego. Ustawa nie używa expressis verbis wyrażenia wydatki bezpośrednio przeznaczone na budowę domu. Skoro jednak ustawodawca tego nie uczynił, to pozwolił na pewien margines oceny, który stara się wypełnić Minister Finansów przez swoje wyjaśnienia.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba wyjaśnia, iż zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, a przeznaczonych m.in. na budowę budynku mieszkalnego. Z akt sprawy tymczasem wynika, że do wydatków stanowiących budowę budynku mieszkalnego zaliczono koszt za wykonanie usługi wylania podjazdu do garażu, wybudowania ogrodzenia. A zatem tego rodzaju nakład nie kwalifikuje się do wydatków opodatkowania w świetle wyżej powołanej ustawy, gdyż ustawa ta przewiduje odliczenia od dochodu wydatków tworzących nową substancję mieszkaniową, a nie bezwzględnie wszystkie poniesione przez podatnika nakłady na cele budowlane.
Dalej Izba stwierdza, iż przy wydawaniu decyzji organy podatkowe posiłkowały się również uzasadnieniem wyroku NSA - SA/Po 2134/92, a także publikacją T. Zajma "Ulgi mieszkaniowe w podatku dochodowym od osób fizycznych" i Wandy Wójtowicz "Podatek dochodowy od osób fizycznych - przepisy i komentarze", Warszawa 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wszelkie przywileje podatkowe /a takim są zarówno zwolnienia, jak i podatkowe/ są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych demokratycznego państwa prawnego, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz w równości podatkowej - wymagającej od wszystkich jednakowej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. I tak art. 1 Konstytucji RP utrzymany w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a równość, o której mowa w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego /por. np. orzeczenie z dnia 21 stycznia 1992 r. U 4/91/ na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem to, by pewna grupa podmiotów korzystała z przywilejów podatkowych, których nie posiada większość podatników danego podatku.
W świetle zatem powyższych rozważań i w niniejszej sprawie trzeba mieć tę świadomość, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w powszechnym podatku dochodowym od osób fizycznych są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od konstytucji zasady sprawiedliwości /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni językowej tekstu prawnego i odbywać się według wykładni funkcjonalnej, rozszerzającej katalog przywilejów podatkowych.
Punktem wyjścia do wykładni prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie się adresatów tych norm. Racjonalny ustawodawca dążąc do przekazania takiego, a nie innego komunikatu o ustanowieniu określonej normy postępowania posługuje się przy tym elementami powszechnego języka etnicznego, a tylko wyjątkowo przy formułowaniu przepisów zawierających normy kierowane do specjalistów - używać można ewentualnie tej szczególnej odmiany powszechnego języka etnicznego, jaką jest język prawniczy lub uciekać się do definicji ustawowych, wyraźnie modyfikujących zastane znaczenia określonych zwrotów języka etnicznego.
Art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przewiduje ulgę podatkową dla osób fizycznych polegającą na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, a przeznaczonych na "budowę budynku mieszkalnego". Na tle polskiego języka etnicznego budowa domu mieszkalnego jest czymś innym od budowy ogrodzenia czy też podjazdu do garażu. Zatem żądanie skarżącej, aby poniesione wydatki na budowę ogrodzenia oraz podjazdu do garażu potraktować jako równoważne z budową budynku mieszkalnego nie znajduje uzasadnienia na tle wykładni językowej, jest żądaniem stosowanie wykładni rozszerzającej i funkcjonalnej, wbrew jasnemu tekstowi prawnemu. Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie modyfikuje zastanego w języku potocznym pojęcia budowy budynku mieszkalnego.