Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. decyzją zawartą w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr 110201/000199 z dnia 2 lutego 1995 r. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym, po dokonaniu wymiaru cła i uiszczeniu należności celnych, 10 frezów oraz 5 brzeszczotów, których odbiorcą był Aleksander P. Masę i wartość przyjęto według zgłoszenia oraz faktury. Odprawa stanowiła całkowitą likwidację odprawy czasowej nr 110201/000007 z dnia 5 grudnia 1994 r. W polu B dokumentu SAD znajduje się ponadto informacja, iż należne cło pobrano na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 138 poz. 730/.
W odwołaniu od powyższej decyzji wymierzającej cło Aleksander P. wnosi o jej uchylenie. W uzasadnieniu podaje, iż przywieziony z powrotem do kraju ten sam towar był objęty czasowym wywozem, gdyż 10 frezów i 5 brzeszczotów czasowo wywieziono za granicę w celu ich naostrzenia. Do przywiezionego towaru nie dołączono żadnego dodatkowego towaru celnego. Jedyna różnica pomiędzy towarem wywiezionym i powrotnie przywiezionym wyraża się w jego naostrzeniu. Pogląd organu celnego, iż usługa ostrzenia podlega wszystkim obowiązkom celnym analogicznie do zasad obowiązujących przy imporcie towarów, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zdaniem odwołującego się, w myśl ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/ ocleniu podlega towar, a nie sama usługa. Przewidziane ustawowo odstępstwa od tej zasady nie obejmują opisanej usługi. Zgodnie z art. 25 tej ustawy wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny wraz z kosztami w niej nie ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego.
W odwołaniu podnosi się i to, iż obecnie importer nie płacił za frezy i brzeszczoty, zrobiono to przy sprowadzaniu tych towarów do kraju. Teraz zapłacono wyłącznie za usługę ostrzenia nie związaną z zakupem. Nakładanie w takim wypadku obowiązku zapłaty cła wyłącznie za usługę nie wynika z przepisów ustawowych, które jako jedyne mogą stanowić podstawę prawną obciążenia obywateli powinnościami prawnymi. Wprawdzie konstrukcja par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 138 poz. 730/ mogłaby sugerować, że jest także wartość celna samej usługi, ale jest to de facto zmiana przepisów ustawy, do której dokonania jest upoważniony tylko ustawodawca, a nie organ administracji. Przepis ten zatem nie powinien być uznany za podstawę prawną naliczania i pobierania cła.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr (...) z dnia 12 lipca 1995 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnia, że zgodnie z art. 23 ust. 1 prawa celnego cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących na podstawie dokumentów wymaganych zgodnie z art. 50 ust. 3 prawa celnego. Zgodnie z par. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 138 poz. 730/ przy przywozie towarów uprzednio wywiezionych stosuje się stawkę celną właściwą dla towaru według jego stanu w dniu zgłoszenia celnego, a za wartość celną przyjmuje się wartość przywiezionego towaru pomniejszoną o wartość wywiezionego towaru. Wymiaru cła urząd celny dokonał na podstawie faktury dostawcy zagranicznego oraz deklaracji wartości celnej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Aleksander P. wnosi o uchylenie powyższej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 12 lipca 1995 r. w sprawie wymiaru cła za usługę ostrzenia wywiezionych czasowo frezów i brzeszczotów. W uzasadnieniu powtarza zarzuty podniesione poprzednio w odwołaniu. Dodatkowo wskazuje, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy zostało wydane na podstawie art. 4 ust. 5 pkt 1 prawa celnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu Rada Ministrów określa stawki celne od towarów, a nie usług. Potwierdza to także taryfa celna, gdzie stawki celne są odnoszone stosownie do przepisu ustawowego tylko do towarów. Przekazanie rządowi prawa do określenia stawek celnych od importowanych towarów nie oznacza, że w ramach tego upoważnienia można było rozszerzyć obowiązki wynikające z ustawy o dodatkową powinność uiszczenia cła także od takiej usługi, jaką było ostrzenie.
Zdaniem skarżącego, jest to przekroczenie granic upoważnienia ustawowego. Jeżeli zdaniem ustawodawcy należało objąć cłem także same usługi albo część usług, to nie kto inny, lecz jedynie ustawodawca powinien zdecydować się na nowelizację ustawy, czego jednak nie uczynił.
Prezes Głównego Urzędu Ceł w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, że w związku z zarzutem strony dotyczącym wykroczenia przez par. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. poza ramy upoważnienia ustawowego należy w tej kwestii zwrócić się z wnioskiem do składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.
W dodatkowym piśmie z dnia 3 listopada 1995 r. Aleksander P. podnosi, iż Prezes Głównego Urzędu Ceł nie ustosunkowuje się w swoim piśmie /w odpowiedzi na skargę/ do zasadności zgłaszanych przez niego argumentów, dotyczących niezgodności z prawem oclenia usługi ostrzenia. Dodatkowo podaje, iż zapewne nieprzypadkowo dopiero ustawą z dnia 28 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy Prawo celne /Dz.U. nr 85 poz. 427/ zastąpiono użyte wcześniej w art. 25 ust. 2 pkt 4 pojęcie "prace inżynieryjne", które z całą pewnością nie obejmują usługi ostrzenia narzędzi, pojęciem "prace techniczne". Nowa ustawa jednak weszła w życie dopiero z dniem jej ogłoszenia, to jest 24 lipca 1995 r. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, należy uznać, że par. 6 rozporządzenia Rady Ministrów nie może stanowić podstawy prawnej oclenia usługi ostrzenia. Na mocy tego rozporządzenia rozszerzono ustawowo zakreślony krąg usług objętych cłem. W myśl ustawy ostrzenie nie zwiększało wartości celnej towaru. Usługa ta nie została także objęta cłem jako samodzielna usługa.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 5 lipca 1996 r., nadesłanym przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł na wezwanie sądu administracyjnego, wyjaśnia on, iż w sprawie mamy do czynienia z powrotnym przywozem towaru po jego czasowym wywiezieniu za granicę w celu naprawienia /ostrzenia brzeszczotów/. Do tego typu przywozu mają zastosowanie odrębne przepisy przy ustalaniu stawek celnych oraz określaniu wartości celnej. Paragraf 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 138 poz. 730/ stanowi, że "przy przywozie towarów uprzednio wywiezionych czasowo za granicę w celu naprawienia, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia stosuje się stawkę celną właściwą dla towaru według jego stanu w dniu zgłoszenia do odprawy celnej przywozowej, a za wartość celną przyjmuje się wartość wykonanej naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia oraz wartość materiałów kontrahenta zagranicznego zużytych w wykonywanym procesie, powiększone o koszty wymienione w art. 25 ust. 1 pkt 1 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/".
Powyższe rozporządzenie określa jednoznacznie sposób ustalenia wartości celnej towaru odprawionego w powrotnym przywozie, po uprzednim wywiezieniu w celu naprawy za granicą. W razie wystąpienia dodatkowych kosztów, wymienionych enumeratywnie w art. 25 ust. 1 prawa celnego, dolicza się je do wartości celnej ustalonej w sposób opisany w cytowanym przepisie. Jest to przepis szczególny, regulujący kwestie ustalania wartości celnej towarów wywiezionych czasowo za granicę w celu naprawienia, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, a następnie przywożonych na polski obszar celny. Przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie.
Ponadto należy zauważyć, że w sprawie zastosowano stawkę celną właściwą dla towaru, natomiast wartość celną określa kwota poniesiona za usługę ostrzenia. Wywóz frezów i brzeszczotów za granicę w celu ich naostrzenia spowodował wzrost wartości celnej narzędzi o kwotę tej usługi. Skarżący twierdzi, iż par. 6 omawianego rozporządzenia Rady Ministrów ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy naprawa, uszlachetnienie, przerób lub przetworzenie łączą się ze zużytymi przez kontrahenta zagranicznego materiałami. Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdza, iż jest to interpretacja dowolna. Powyższy przepis mówi wyraźnie, iż za wartość celną uznaje się wartość usług oraz wartość materiałów zużytych, z czego nie wynika, że w razie niezużycia materiałów nie występuje usługa jako taka, która powiększa wartość towaru wywiezionego w celu naprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sprzeczność z ustawą aktu normatywnego niższego rzędu, będącego podstawą decyzji administracyjnej, to znaczy aktu wykonawczego, zachodzi wówczas, gdy organ, który akt wydał, nie był upoważniony przez ustawę do ustanowienia zawartej w nim normy. Zgodnie z art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 3 i art. 56 ust. 3 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ Rada Ministrów, Prezes Rady Ministrów oraz Minister mogą wydać rozporządzenie jedynie "w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień".
Sąd administracyjny, dostrzegając przy okazji rozpoznawania skargi na ostateczną decyzję organu celnego sprzeczność z ustawą aktu wykonawczego, wydanego przez naczelny organ administracji państwowej, ma do wyboru dwie drogi postępowania: albo doprowadzić do wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w celu uchylenia takiego aktu prawnego niższego rzędu w całości lub w części, albo rozstrzygnąć zawisłą przed nim sprawę z pominięciem treści rozporządzenia.
Sama możliwość pominięcia przez orzekający skład sędziowski aktu niższego rzędu jest konsekwencją zasady, że sędziowie podlegają tylko ustawom /art. 62 Konstytucji RP.../.
(...) To, którą z dwóch możliwych dróg postępowania z aktem podustawowym wybierze sąd, zależy od konkretnych okoliczności sprawy. W sprawach danin publicznych jednak /należą do tego zakresu również kwestie wymiaru cła/ sąd administracyjny ma przede wszystkim obowiązek chronić skutecznie i możliwie szybko prawa podmiotowe jednostki: niwelować ujemne skutki tego, iż administracja publiczna orzeka w swych decyzjach o uprawnieniach i obowiązkach obywateli właśnie wobec tej administracji, jest zatem "sędzią we własnej sprawie". Zwracanie się więc do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o legalność takiego lub innego rozporządzenia wykonawczego wydaje się celowe zasadniczo wtedy, gdy skład orzekający nie jest pewny, czy rzeczywiście zachodzi sprzeczność aktu wykonawczego z ustawą, i gdy po odmowie zastosowania aktu wykonawczego nie jest jasne, jaka norma prawna, którą sąd powinien bezpośrednio zastosować, zawarta jest w ustawie /por. A. Zieliński: Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "Przegląd Sądowy" 1993, nr 11 12, str. 54/.
W niniejszej sprawie jest niesporne, iż organy celne obu instancji oparły swe decyzje na cytowanym przepisie par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 138 poz. 730/ (...).
Prezes Głównego Urzędu Ceł w swym piśmie procesowym z dnia 5 lipca 1996 r. stwierdza, że w sprawie mamy do czynienia z powrotnym przywozem towaru, po jego czasowym wywiezieniu za granicę w celu naprawienia /ostrzenia brzeszczotów/. (...) Powołany przepis par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów jest przepisem szczególnym, regulującym kwestie ustalania wartości celnej towarów wywiezionych za granicę czasowo w celu naprawienia, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, a następnie przywożonych na polski obszar celny.
Zdaniem składu orzekającego, całkowicie chybione jest stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł wyrażone w piśmie procesowym z dnia 5 lipca 1996 r., iż par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Badając legalność zaskarżonych decyzji organów celnych w sprawie Aleksandra P., sąd administracyjny stwierdza, iż par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 138 poz. 730/, podobnie zresztą jak całe to rozporządzenie, został wydany z powołaniem się na ustawowe upoważnienie wynikające z art. 4 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312/. Tymczasem art. 4 ust. 5 pkt 1 ustawy upoważnia Radę Ministrów do określenia jedynie stawek celnych. Ani ta ustawa, ani żaden inny przepis ustawowy obowiązujący w dniu 28 grudnia 1994 r. /tj. w dniu wydania cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów/ nie uprawniały Rady Ministrów do specjalnego określenia podstawy wymiaru cła, jaką jest wartość celna towaru, o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy Prawo celne.
Dopiero na podstawie postanowień art. 30e w brzmieniu ustawy z dnia 28 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy Prawo celne /Dz.U. nr 85 poz. 427/ Rada Ministrów uzyskała z dniem 24 lipca 1995 r. uprawnienie do określania w drodze rozporządzenia szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów.
Z tych względów skład sądzący Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, iż par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy /Dz.U. nr 138 poz. 730/, określający wartość celną przy przywozie towarów uprzednio wywiezionych czasowo za granicę w celu naprawienia, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, został wydany przez organ nie upoważniony przez ustawę do ustanowienia zawartej w nim normy.
Skoro zaskarżone decyzje organów celnych zostały wydane bez podstawy prawnej, to na podstawie art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ w związku z art. 207 par. 1 i 3 Kpa należało stwierdzić ich nieważność, orzekając jednocześnie o kosztach sądowych na podstawie art. 208 Kpa.