Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Z. decyzją z 6 lipca 1995 r. określił Grażynie i Andrzejowi Sz. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w wysokości 9.375.000 zł /starych/. Podatnicy aktem notarialnym z dnia 20 lipca 1993 r. sprzedali za 130 mln zł ww. prawo do lokalu, nabyte 10 stycznia 1993 r., a więc przed upływem 5 lat. Zgodnie z art. 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu podlegające, w myśl art. 28 zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. 15 czerwca 1993 r. podatnicy złożyli oświadczenie, z którego wynikało, że kwotę 130 mln zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przeznaczają na kupno mieszkania od Urzędu Miasta w Z. W toku postępowania wyjaśniającego urząd skarbowy ustalił, że Grażyna i Andrzej Sz. zawarli z Grażyną S. działającą w imieniu swego syna Roberta S. w dniu 6 czerwca 1992 r. umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za kwotę 130.000.000 zł /bez zachowania wymaganej formy aktu notarialnego/, którą to kwotę podatnicy otrzymali w dniu zawarcia tejże umowy.
3 grudnia 1993 r. podatnicy nabyli aktem notarialnym lokal mieszkalny od Urzędu Miasta w Z. Cenę lokalu określono na 447.300.000 zł. Na poczet ceny nabywcy w dniu 7 czerwca 1993 r. wpłacili 197.100.000 zł, pozostała część tej ceny ma być spłacona w 10 rocznych ratach /każda do 31 marca/.
W związku z powyższym stanem faktycznym organ podatkowy stwierdził, że fakt wpłaty zaliczki na mieszkanie nie jest równoznaczny z jego nabyciem, a także, że wpłata ta została dokonana przez zbyciem przez podatników mieszkania /20 lipca 1993 r./. Tym samym brak podstaw do zaliczenia otrzymanej ze sprzedaży mieszkania kwoty na zakup lokalu mieszkalnego. Organ ten uznał jedynie za zasadne zaliczyć jako wydatek na nabycie mieszkania kwotę 27.800.000 zł, jako podatnicy w dniu 1 kwietnia 1994 r. zapłacili tytułem pierwszej raty za to mieszkanie, Wobec czego, po uwzględnieniu wydatków na nabycie mieszkania, ustalono podstawę opodatkowania na 93.750.000 zł.
Od decyzji tej podatnicy odwołali się do Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji.
Odwołujący się nie zgadzają ze stanowiskiem urzędu skarbowego, które uważają za niespójne i nielogiczne. Stwierdzają oni m.in., że pieniądze uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu zgodnie z intencją ustawodawcy, przeznaczyli na kupno nowego mieszkania, a więc uzyskany dochód nie powinien podlegać opodatkowaniu.
Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 13 października 1995 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając stanowisko urzędu skarbowego za zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b". i art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. Izba Skarbowa - w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy - stwierdziła, że określenie Grażynie i Andrzejowi Sz. zryczałtowanego podatku dochodowego było prawidłowe.
Decyzję tę Grażyna i Andrzej Sz. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako naruszającej prawo materialne tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi m.in. wywodzą, że umowa przedwstępna jaką zawarli z Grażyną S. wywołuje skutki prawne i jest zgodna z art. 389 Kc Wobec tego organy podatkowe uzyskane przez nich 130.000.000 zł nie mogą odnosić do dnia zawarcia umowy sprzedaży przez nich prawa do mieszkania.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i wnosi o oddalenie skargi, podkreślając, że art. 223 prawa spółdzielczego przewiduje dla umowy zbycia własnościowego prawa do lokalu formą aktu notarialnego. Skutki prawne sprzedaży tego prawa mogą więc następować dopiero od dnia sporządzenia umowy sprzedaży tego prawa w formie aktu notarialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w świetle art. 223 ust. 5 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./ umowa zbycia własnościowego prawa do lokalu winna być zawarte w formie aktu notarialnego.
W związku z tym, zgodnie z art. 99 par. 1 Kc, umowa przedwstępna sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mogłaby wywołać skutki jedynie w sytuacji, gdy Grażyna S. działała - jako pełnomocnik swego syna Roberta - na podstawie udzielonego przez niego w formie notarialnego pełnomocnictwa, a nadto gdyby wspomniana umowa przedwstępna również miała - zgodnie z art. 390 par. 2 Kc - formę aktu notarialnego.
W świetle powyższego za datę sprzedaży przez skarżących własnościowego prawa do lokalu uznać należy 20 lipca 1993 r. tj. dzień, w którym została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży tego prawa.
Nie budzi też wątpliwości fakt, że skarżący zbyli ww. prawo przed upływem 5-ciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, wobec czego - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - sprzedaż własnościowego prawa do lokalu stanowi źródło przychodu, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu. Zasada wyrażona w ww. przepisie art. 10 wspomnianej ustawy nie obowiązuje bezwzględnie, bowiem należy uwzględnić postanowienia art. 21 ww. ustawy, zawierającego katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego. W ust. 1 pkt 32 wspomnianego przepisu jako wolne od podatku zostały wymienione przychody uzyskane m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, innego np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź prawa wieczystego użytkowania.
Skarżący, co wynika z aktu notarialnego, w dniu 3 grudnia 1993 r. nabyli od Gminy Miasta Z. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z prawem wieczystego użytkowania udziału w części gruntu, na którym zbudowano budynek, w którym znajduje się ww. lokal mieszkalny.
Wobec powyższego, skoro nabyli oni lokal mieszkalny przed upływem roku od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, która miała miejsce 20 lipca 1993 r., to tym samym spełnili wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Zdaniem Sądu wspomniany przepis, okres jednego roku odnosi do nabycia np. lokalu mieszkalnego, nie uzależniając tym samym zwolnienia od podatku dochodowego kwoty /lub jej części/ uzyskanej ze sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, od faktu wydatkowania jej w ciągu tegoż roku na zapłacenie ceny kupna tegoż lokalu.
Z taką interpretacją ww. przepisu przemawia wykładnia językowa, skoro oznaczenie terminu /"w okresie jednego roku"/ nie znajduje się po słowach "w części wydatkowanej" lecz po słowie "nabycie".
Jednocześnie wykładnia celowościowa - umożliwienie podatnikom zaspokajania potrzeb mieszkaniowych w zamian za utraconą w związku za nabyciem np. domu czy lokalu możliwość posiadania mieszkania - wskazuje na prawidłowość wyżej przedstawionej interpretacji omawianego przepisu.