Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. decyzją z 21.3.1994 r. ustalił spółce z o.o. C. z P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od VII do XI 1993 r. w łącznej kwocie 756.384.000 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnia, iż w trakcie kontroli stwierdzono m.in., że spółka C. prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu usług marketingowych dla Polskiego Funduszu Emerytalnego oraz Rolniczego Towarzystwa Kredytowego, której nie ewidencjonuje w rejestrze sprzedaży, ani też nie opodatkowuje podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT - świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstał w momencie ich wykonania - w przypadku C. na rzecz RTK i PFE. Źródłem finansowania usług marketingowych są środki pochodzące z przekazywanych na konto C. od RTK i PFE wkładów członkowskich i gwarancyjnych, pochodzących z wpłat członków. Spółka nie zapłaciła podatku należnego od tej sprzedaży, nie wystawiła na tę sprzedaż rachunku i nie ewidencjonowała jej dla potrzeb VAT.
Dalej urząd skarbowy powołując się na art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT stwierdza, iż określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży usług marketingowych w oparciu o konta, na których podatnik ewidencjonował zakup usług przekazywanych następnie na rzecz RTK i PFE oraz konta - przychody z działalności marketingowej i zastosował stawkę podatkową w wysokości 22 procent.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podnosi, iż organ podatkowy I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów oraz pominął istotne okoliczności i dokumenty, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego obciążenia spółki. Zdaniem odwołującej się, zgodnie z interpretacją umów o wspólnym przedsięwzięciu, jeżeli strony umowy nie określą sposobu pokrywania kosztów, to wszyscy uczestnicy pokrywają je w równych częściach. W przypadku C. z zawartych umów konsorcjum /o wspólnym przedsięwzięciu/ z RTK i PFE - spółka była zobowiązana do pokrywania kosztów marketingu. Dlatego w decyzji znajduje się nieprawdziwe sformułowanie jakoby spółka przekazywała koszty usług marketingowych do uczestników wyżej powołanej umowy. Usługi marketingowe wykonywane są na zlecenie C., a wpływające faktury od wykonawców płacone są i księgowane również przez spółkę.
Izba Skarbowa w P., decyzją z 8.7.1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję urzędu skarbowego w części dotyczącej ustalenia: podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i ustala jego wysokość w poszczególnych miesiącach w następujących kwotach: lipiec 18.051.000 zł, sierpień 23.972.000 zł, wrzesień 36.077.000 zł, październik 30.678.000 zł, listopad 30.382.000 zł, podatku należnego w sierpniu 1993 r. i ustala jego wysokość w kwocie 349.714.000 zł. W uzasadnieniu izba stwierdza, iż nie może uznać za zasadne twierdzenia podatnika, iż jego działalność na rzecz RTK i PFE nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT, bo zakupione usługi reklamowe nie są przekazywane do zamawiającego, tylko są rozliczane w spółce. Faktem jest, że odwołująca się spółka zleca wykonanie usług reklamowych, otrzymuje faktury za ich realizację i opłaca je. Usługi te nie obciążają jednak kosztów reklamy spółki.
Koszty te są bowiem ponoszone w związku z realizacją zawartych w RTK oraz PFE umów i winny znaleźć odzwierciedlenie w ostatecznym rozliczeniu za wykonane usługi /powinny stanowić element ceny za usługę/ z zamawiającym te usługi.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - spółka z o.o. C. wnosi o uchylenie w części powyższej decyzji izby skarbowej ustalającej wysokość podatku należnego za miesiące VII-XI 1993 r. z tytułu świadczenia usług marketingowych z powodu naruszenia art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skarżąca spółka powołuje się na par. 7 zawartej w dniu 20.11.1992 r. umowy z RTK, konkretyzującej wzajemne zobowiązania. Mocą tej umowy RTK upoważniło C. do inwestowania według własnego wyboru i na własny rachunek środków przekazywanych z RTK, stanowiących członkowski wkład gwarancyjny posiadaczy książeczek RTK, przy czym uzyskane w wyniku zainwestowania środki finansowe przeznaczone będą na finansowanie pośrednictwa kredytowego oraz na koszty związane z wprowadzeniem na rynek "nowego produktu". Analogiczna sytuacja dotyczy współpracy z PFE. Zdaniem skarżącej, skoro strony umowy nie określiły sposobu pokrywania kosztów, to oznacza, że wszyscy jej uczestnicy pokrywają je w równych częściach. Dlatego też brak jest podstaw do wystawiania rachunków uproszczonych do faktur otrzymywanych od wykonawcy marketingu. Zdaniem spółki rachunki uproszczone wystawia się na towary i usługi związane z reklamą, ale tylko w sytuacji, gdy dotyczy to przekazywania towarów i usług własnych, co w danej sytuacji nie występuje.
Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu twierdzi, iż nie kwestionuje faktu zlecania przez skarżącą spółkę jako wykonawcę usług marketingowych dla RTK i PFE, osobom trzecim wykonywania usług reklamowych oraz tego, że otrzymuje faktury za ich realizację i opłaca je. Zdaniem jednak izby, zakup tych usług nie obciąża kosztów reklamy spółki. Koszty te winny znaleźć odzwierciedlenie w ostatecznym rozliczeniu z tymi podmiotami za świadczone usługi marketingowe, stanowić element ceny za usługi. Świadczenie usług natomiast zarówno odpłatne, jak i bez pobrania należności /zgodnie z art. 2 ustawy o VAT/ podlega opodatkowaniu tym podatkiem, co winno być udokumentowane rachunkiem /fakturą/ VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje
W świetle ustaleń organów podatkowych oraz przedłożonych na żądanie sądu: umowy o konsorcjum z 20.11.1992 r. zawartych pomiędzy RTK w P. a C. spółką z o.o. w P. oraz PBB w P. i BS w P.; umowy zawartej w dniu 4.6.1993 r. pomiędzy RTK w P., a C. spółką z o.o. w P. nie budzi wątpliwości między stronami stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż w świetle powyższych umów - skarżąca spółka C. zobowiązywała się do zorganizowania usług marketingowych własnymi środkami lub za pośrednictwem osób trzecich, działalności statutowej zarówno RTK, jak i PFE w oparciu o środki finansowe przekazywane z tych instytucji na jej rzecz. Nie budzi też wątpliwości to, iż skarżąca w okresie VII-XI 1993 r. jako wykonawcę usług marketingowych - zleciła osobom trzecim wykonywanie tego rodzaju usług, opłacając faktury za ich realizację. Przedmiotem natomiast sporu między spółką C., a organami podatkowymi jest twierdzenie tej pierwszej, iż jej działalność na rzecz RTK oraz PFE nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT, bo zakupione usługi reklamowe nie są przekazywane do zamawiającego, lecz rozliczane w samej spółce.
Rozpatrując spór, sąd administracyjny zwraca uwagę na to, że u podstaw wprowadzonego z dniem 5 lipca 1993 r. podatku od towarów i usług leżała chęć przezwyciężenia mankamentów poprzednio obowiązujących podatków obrotowych, w szczególności tego, iż konstrukcje podatkowe zawarte w ustawie z dnia 28 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ nie realizowały konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też wprowadzony polski podatek od wartości dodanej z samego założenia ma być powszechnym podatkiem obrotowym, w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym. Także w doktrynie finansowej zwraca się uwagę na to, iż doskonałość funkcjonowania podatku od wartości dodanej zależy najbardziej od stopnia jego powszechności.
Im więcej odstępstw od powszechności dopuszcza się w systemie podatku od wartości dodanej, tym mniejszy jest sens jego wprowadzenia, tym bardziej "zatraca się" najbardziej pozytywne skutki powszechnego ze swej istoty tego rozwiązania podatkowego. Wszelkie zatem zwolnienia podatkowe, ulgowe czy też podwyższone stawki podatkowe są naruszeniem istoty tego podatku, są jednocześnie przywilejami podatkowymi dawanymi niektórym czy też dodatkowymi obciążeniami dla właśnie takich a nie innych sprzedawców, usługobiorców czy też niektórych innych przejawów działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest przy tym pogląd /por. np. wyrok z dnia 19 marca 1992 r., SA/Po 1902/91 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 18 czy też wyrok z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 - POP 1993 Nr 3 poz. 45/, by podczas dokonywanej wykładni prawa przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.
Jednocześnie /np. w wyroku z dnia 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91 - ONSA 1993 Nr 2/ sformułowano tezę, iż wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi.
Zgodnie z art. 5 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT podatnikiem VAT jest m.in. każda spółka z ograniczoną odpowiedzialnością /osoba prawna/, jeżeli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odpłatnie lub bez pobrania należności świadczy usługi. Ponieważ skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. wykonywała usługi marketingowe na rzecz RTK oraz PFE z mocy prawa z tej działalności podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi marketingowej, co winno być potwierdzone rachunkiem /fakturą/ wystawianą na rzecz zleceniodawców. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się strony skarżącej na zawarte przez nią umowy cywilnoprawne, gdyż nie mogą one żadną miarą zmieniać istniejących obowiązków podatkowych w ustawie. Przykładowo jednakże tylko sąd wskazuje na treść par. 6 umowy z 20.11.1992 r., z którego wynika, iż RTK zobowiązuje się do przekazywania na rzecz C. środków finansowych na wykonanie usług marketingowych na rzecz zleceniodawcy w wysokości zabezpieczającej ich realizację - który to zapis potwierdza jedynie prawidłowość decyzji organów podatkowych ustalających obowiązek podatkowy skarżącej.
Ponieważ opodatkowanie wszelkich usług świadczonych na terytorium RP ma charakter powszechny, a świadczenie usług marketingowych przez spółkę C. nie jest objęte zwolnieniem podmiotowym ani przedmiotowym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.