Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Wielokrotnie w swym dotychczasowych orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wszelkie przywileje podatkowe /a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe/ są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych demokratycznego państwa prawnego, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz w równości podatkowej - wymagając od wszystkich jednakowej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. I tak art. 1 Konstytucji RP utrzymany w mocy przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 246/ stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a równość, o której mowa w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego /por. np. orzeczenie z dnia 21 stycznia 1992 r. U 4/91/ na tym, że wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo.
Rzeczą zupełnie wyjątkową musi być zatem to, by pewna grupa podmiotów korzystała z przywilejów podatkowych, których nie posiada większość podatników danego podatku. Zasadę równości nakazuje bezpośrednio wprowadzić do polskiego systemu podatkowego i stosować podczas wykładni obowiązujących przepisów powszechnego prawa podatkowego również art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
W świetle powyższego i w niniejszej sprawie należy przyjąć, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w powszechnym podatku dochodowym od osób fizycznych są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest to, czy w 1992 r. obowiązujące przepisy dopuszczały odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków poczynionych przez osobę niepełnosprawną na zakup samochodu osobowego marki Fiat 126p typu 650 FKJMW.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ podstawę obliczenia podatku stanowi m.in. dochód po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszonych przez podatnika, natomiast ust. 14 tegoż art. 26 zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów, by w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia określił rodzaje wydatków rehabilitacyjnych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania oraz zasady i warunki odliczania ich od dochodu. Korzystając z powyższego umocowania ustawowego, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/ m.in. w par. 11 określił katalog wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną.
Zgodnie z wykładnią językową /gramatyczną/ ulg podatkowych, z zapisu par. 11 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia wynika, iż prawodawca uznał, iż tylko i wyłącznie wydatki osoby niepełnosprawnej na przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podlegają odliczeniu. Słusznie więc Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji podnosi, iż niedopuszczalne w świetle powyższego zapisu jest żądanie skarżącego, by od podstawy opodatkowania odliczyć wydatki na zakup nowego samochodu osobowego, przystosowanego fabrycznie dla osoby niepełnosprawnej. Powyższe rozwiązanie ma swoje etyczne uzasadnienie także w tym, iż osoby niepełnosprawne nabywające samochody osobowe marki Fiat 126p, przystosowane fabrycznie dla inwalidów zostały zwolnione całkowicie od podatku obrotowego na podstawie poz. 11d załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 166 ze zm./.
Z tych zatem względów, ustawodawca zwalniając inwalidów całkowicie od podatku obrotowego, nie zdecydował się aby po raz drugi zwalniać od opodatkowania wydatki poczynione przez inwalidę na nabycie samochodu poprzez ich odliczenie od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.
Podstawą odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup samochodu osobowego przystosowanego fabrycznie do inwalidów nie może być również par. 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. stanowiący o zakupie i naprawie indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Interpretując ten przepis - zdaniem Sądu Administracyjnego - trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na to, iż według polskiej klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów czym innym jest sprzęt rehabilitacyjny /zaliczany do grupy SWW 2885/, a czym innym środki transportu - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia /oznaczone symbolem 1021 SWW/ i samochody osobowe specjalizowane /1022 SWW/.
Z tych zatem względów, skoro w istniejących w 1992 r. przepisach podatkowych brakowało podstaw prawnych do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatków poniesionych przez osobę niepełnosprawną na zakup samochodu osobowego - to zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.