Uzasadnienie
Urząd Skarbowy ustalił wobec Zdzisława J. obowiązek podatkowy za 1992 r. w wysokości 15.330.000 zł.
Zdzisław J. wniósł odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia, wywodząc, że miał prawo wspólnego rozliczenia podatku dochodowego za rok 1992 z żoną Aleksandrą zmarłą 25.2.1993 r.
Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach tej decyzji wyjaśniono, że Zdzisław J. w dniu 16.4.1993 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1992 r. PIT-33, w którym skorzystał z możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów z dochodami małżonki, wykazując dochody uzyskane przez siebie oraz zmarłą 25.2.1993 r. żonę Aleksandrę. Urząd Skarbowy wezwał podatnika do skorygowania zeznania za rok 1992, jednak Zdzisław J. odmówił zmiany zeznania, wnosząc o wydanie decyzji wymiarowej.
Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że podatek dochodowy jest podatkiem osobistym. Z tego względu od 1992 r. dochody małżonków opodatkowuje się osobno zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Jedynie w przypadku małżonków pozostających przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, w którym istnieje wspólność majątkowa, ustawa ta w art. 6 ust. 2 dopuściła możliwość - na wniosek małżonków - złożenie przez nich wspólnego zeznania i obliczenia podatku według stawki odpowiadającej połowie łącznego dochodu. W sprawie niniejszej wniosek o łączne opodatkowanie złożył sam Zdzisław J., a zatem nie był to wniosek, w którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo wyjaśniono, że zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku. Termin weryfikacji zeznania i wydania decyzji z inną wysokością podatku reguluje art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, zgodnie z którym w wypadku gdy podatnik złoży zeznanie, nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły 3 lata. Organ pierwszej instancji wydał decyzję bez naruszenia tego terminu.
Zdzisław J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, powołując się na wcześniejszą argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu dopuszczalności wspólnego opodatkowania małżonków, z których jeden zmarł po zakończeniu roku podatkowego, lecz przed złożeniem zeznań podatkowych, ma wykładnia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje wyraźnie jako zasadę podległość małżonków odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów.
Wymieniona zasada nie podlega ograniczeniom podmiotowym bądź przedmiotowym, z tym jednak, że art. 6 ust. 2 i 3 wprowadza wyjątek od niej polegający na tym, iż małżonkowie spełniający określone przesłanki materialne, a mianowicie: istnienia wspólności majątkowej i pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być opodatkowani łącznie od sumy ich dochodów pod warunkiem dokonania określonej czynności, to jest złożenia wniosku wyrażonego przy tym we wspólnym zeznaniu rocznym. Inaczej mówiąc, wystąpienie określonych przesłanek materialnych nie powoduje samo przez się ograniczenia działania zasady określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otwiera się w ten sposób możliwość uzyskania w drodze czynności z zakresu postępowania administracyjnego, to jest złożenia wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym, określonego skutku w postaci opodatkowania łącznie od sumy dochodów małżonków. Niemożność lub zaniechanie dokonania tych czynności wyłącza możliwość osiągnięcia wskazanego skutku.
Gdyby ustawodawca zmierzał do tego, by wymienione przesłanki materialne powodowały skutek wspólnego opodatkowania dochodów, z łatwością zamiar ten zrealizowałby albo statuując zasadę wspólnego opodatkowania małżonków spełniających określone warunki materialne, albo eliminując z treści art. 6 ust. 2ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia wniosku.
Jak wynika z powyższego, wykładnia gramatyczna przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wyłącza wspólne opodatkowanie małżonków, którzy nie złożyli zeznania wspólnego i wniosku o wspólne opodatkowanie. Tradycyjnie ukształtowane reguły wykładni dają pierwszeństwo wykładni gramatycznej /językowej/ przed innymi jej rodzajami.
Niemniej, również wykładnia teleologiczna /celowościowa/ nie sprzeciwia się wnioskom wypływającym z wykładni gramatycznej, zważywszy, że ustawodawca zmierzał do pozostawienia wspólnie wyrażonej woli małżonków wybór formy opodatkowania skoro nie zawsze wspólne opodatkowanie małżonków odpowiada ich interesom wspólnym bądź indywidualnym.
Chybione było powoływanie się przez skarżącego na przepisy regulujące zarząd majątkiem wspólnym, a mianowicie na art. 36 par. 2 Krio. Nie wnikając w zagadnienie, czy przepisy te odnoszą się do czynności w postępowaniu administracyjnym i czy decyzja co do formy opodatkowania przekracza zwykły zarząd majątkiem, stwierdzić należy, że z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków ustaje małżeństwo, a co za tym idzie i wspólność ustawowa, w związku z czym zasady zarządu majątkiem wspólnym tracą zastosowanie.
Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza wspólne opodatkowanie małżonków, którzy pozostawali w związku małżeńskim i wspólności ustawowej małżeńskiej przez cały rok podatkowy, jednakże wobec śmierci jednego z nich przed złożeniem zeznania podatkowego nie złożyli wspólnie wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów.
Zaznaczyć wypada, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 1994 r. SA/Po 830/94.
Nie można odmówić słuszności zarzutom skarżącego co do przekroczenia terminów załatwienia sprawy z art. 35 Kpa, co jednak nie mogło mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Mając na względzie powyższe na podstawie art. 207 par. 4 Kpa sąd skargę oddalił.