Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. decyzją nr AD-V/827/6/94 z dnia 22 grudnia 1993 r. ustalił spółce z o.o. "J." /obecnie "A."/ z P. podatek od towarów i usług za lipiec 1993 r. w wysokości 157.018.000 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. Działalność gospodarcza spółki "J." polegała między innymi na udzielaniu pożyczek pod zastaw. W czasie kontroli doraźnej, przeprowadzonej w dniach 24 i 25 sierpnia 1993 r., ustalono, iż od sprzedaży o wartości 513.000.000 zł /faktura Nr 006/93 z dnia 30 lipca 1993 r./ podatnik nie naliczył i nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem Urzędu Skarbowego, za usługi bankowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uważać czynności bankowe określone w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/.
Gdy czynności bankowe są świadczone przez podmioty nie będące bankami i nie mające zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, wydanego na podstawie art. 11[1] ust. 1 prawa bankowego, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach. W związku z powyższym udzielanie pożyczek pod zastaw /działalność lombardów/ jest opodatkowana stawką 22 procent. Podstawą opodatkowania jest prowizja uzyskana od pożyczkobiorcy, a zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w momencie realizacji prowizji. Należny zatem podatek od 513.000.000 zł wynosi według stawki 22 procent 112.860.000 zł.
W odwołaniu spółka "A." zarzuca powyższej decyzji Urzędu Skarbowego rażące naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Zdaniem odwołującej się, udzielanie pożyczek pod zastaw mieści się w zakresie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz z załącznika do zarządzenia nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r. /Zeszyty Metodyczne nr 57/, wykładni Głównego Urzędu Statystycznego i Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Poznaniu.
Izba Skarbowa w (...) decyzją nr IS-PP-B-732 V/5/94 z dnia 11 lipca 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż zgodnie z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwolnione od podatku są usługi finansowe o symbolu KU 94, z wyłączeniem pewnych rodzajów działalności. W zakresie usług finansowych zwolnieniem objęto usługi bankowe - symbol KU 94101, polegające na obsłudze obrotu gotówkowego i bezgotówkowego w walucie krajowej i zagranicznej oraz usługi związane z udzielaniem kredytów. Stosownie do art. 4 pkt 2 tej ustawy przez pojęcie usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Jednocześnie art. 54 ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, że do czasu ustalenia przez Główny Urząd Statystyczny nowych klasyfikacji towary i usługi będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy, nie ujęte dotychczas w klasyfikacjach statystycznych, podlegają opodatkowaniu według stawki 22 procent. Obowiązująca Klasyfikacja usług, według Zeszytów Metodycznych GUS nr 57, Warszawa 1985, sklasyfikowała usługi bankowe jak wyżej. Następnie Izba wyjaśniła, iż zakres zwolnionych usług został rozszerzony do pojęcia "czynności bankowych" określonych w art. 11-47 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Zgodnie z art. 11[1] ust. 1 pkt 4 tej ustawy czynnością bankową jest udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych, w tym również udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw /art. 36 ustawy/.
Izba jednak zaznacza, że do wykonywania czynności bankowych określonych w cytowanej tu ustawie są uprawnione banki w zakresie ustalonym w ich statutach /art. 11 ust. 2 powyższej ustawy/. Z kolei jej art. 11 ust. 5 w związku z art. 11[1] ust. 1 stanowi, iż Prezes NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów może udzielić spółce prawa handlowego zezwolenia na wykonywanie niektórych czynności bankowych, określając szczegółowo w tym zezwoleniu warunki wykonywania dopuszczonych nim czynności bankowych. Wynika z tego, że uprawnienie do ich wykonywania ma w sposób wyraźny wynikać z ustawy, a więc nie wystarczy, żeby ustawa nie zawierała postanowień zakazujących wykonywania wspomnianych czynności. Z powyższych powodów Izba w uzasadnieniu swej decyzji stwierdza, że usługi wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku, jeżeli są to czynności bankowe określone w prawie bankowym, wykonywane wprawdzie przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, ale tylko wówczas, gdy jednostki te zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy bądź mają zezwolenie na ich wykonywanie.
Oznacza to, że gdy czynności bankowe są świadczone przez inne podmioty niż banki, a ściślej - przez podmioty nie mające zezwolenia Prezesa NBP uzyskanego na podstawie art. 11[1] ust. 1 prawa bankowego na prowadzenie tych czynności, ich działalność jest oceniana według zasad dotyczących powszechnego obrotu cywilnoprawnego. Podmioty te zawierają umowy pożyczki w trybie przepisów kodeksu cywilnego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Do podmiotów tych należy zaliczyć spółkę "J." jako podmiot nie będący bankiem ani nie mający zezwolenia Prezesa NBP na wykonywanie czynności bankowych. Dlatego działalność lombardu, prowadzona na podstawie wpisu do ewidencji gospodarczej i polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych pod zastaw, gdy przedmioty zastawu nie ulegają sprzedaży, jest opodatkowana stawką w wysokości 22 procent. Podstawą opodatkowania prowadzącego lombard jest prowizja uzyskana od pożyczkobiorcy, to jest procent od pożyczki /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.
W końcowej części decyzji Izba informuje, iż klasyfikacja usług jest elementem instrumentalnym w wykonaniu ustawy i nie może mieć decydującego znaczenia przy ustalaniu, czy dana usługa jest, czy nie jest objęta zwolnieniem od podatku. Kryterium klasyfikacyjnym usług jest przedmiot i charakter usługi. Ustawodawca jednak dopuszcza wyjątki na zasadzie podmiotu świadczącego usługę lub podmiotu, dla którego jest ona świadczona. Interpretacja i wyjaśnienia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego czy też Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki w zakresie klasyfikacji wyrobów i usług, udzielane podatnikom na ich zapytania, nie mogą być uważane za prawnie wiążące.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "A." /dawniej "J."/ wniosła o uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ustalających należny podatek od towarów i usług za lipiec 1993 r. w kwocie o 112.860.000 zł większej od kwoty deklarowanej, zarzucając tym decyzjom rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 13 załącznika nr 2, art. 2 ust. 4, art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 3, art. 18 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz naruszenie zasad określonych w art. 107 par. 1 i 3 Kpa. W uzasadnieniu skargi spółka wskazuje na to, iż organy obu instancji przyjęły za podstawę swych rozstrzygnięć trzy założenia: zrównanie pojęć "usługi bankowe" i "czynności bankowe"; zróżnicowanie stawek podatkowych w zależności od statusu podmiotów wykonujących te same usługi; występowanie dwóch rodzajów umów pożyczki: jednego na podstawie kodeksu cywilnego, drugiego na podstawie prawa bankowego.
Następnie skarżąca stwierdza, iż organy podatkowe za podstawę prawną swych rozstrzygnięć przyjęły art. 11-47 ustawy - Prawo bankowe. Prawo bankowe jednak nie reguluje zagadnień podatkowych, a zatem przepisy prawa bankowego nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Podnosi też, iż zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez pojęcie usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce. Skarżąca otrzymała na podstawie art. 11, art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ informację statystyczną, iż działalność będąca przedmiotem sporu mieści się w zakresie podbranży "94101". Uważa zatem, iż wykazała, że udzielanie pożyczek pod zastaw należy do gałęzi 94, a więc jest to usługa zwolniona od podatku od towarów i usług. W skardze wskazuje się również i na to, że różnicowanie stawek w zależności od rodzaju podmiotu ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady przedmiotowego charakteru ustawy.
W stosunku do czynności będących przedmiotem sprawy przepisy podatkowe nie zawierają ograniczeń podmiotowych w zakresie stosowania zwolnienia od podatku, a zatem twierdzenia organów podatkowych, iż tylko banki udzielające pożyczek pod zastaw korzystają ze zwolnienia, są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązującym prawie podatkowym. Organy podatkowe całkowitym milczeniem pominęły w swych decyzjach zasadę wynikającą z art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej spółki, błędne jest również zastosowanie art. 16 ustawy, gdyż udzielanie pożyczek pod zastaw nie jest jedną z form pośrednictwa.
Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdza, iż zarzut naruszenia art. 107 par. 1 i 3 Kpa, a konkretnie zastosowanie błędnej podstawy prawnej, jest bezpodstawny. W niniejszej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie określonego przepisu i przez organ właściwy w sprawie. W uzasadnieniu wskazano fakty i okoliczności, jakie zostały ustalone, oraz dokonano ich oceny. Zarzut naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy jest bezpodstawny, gdyż przepis ten określa stawkę 0 procent podatku w eksporcie towarów i usług, a organy podatkowe go nie powoływały w swych decyzjach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest to, czy wykonywana w lipcu 1993 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. "J." /obecnie "A."/ działalność polegająca na udzielaniu pożyczek pod zastaw /prowadzenie lombardu/ jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, czy też podlega opodatkowaniu według 22 procent stawki podstawowej, przewidzianej w art. 18 ust. 1 powyższej ustawy.
Rozpatrując spór, sąd administracyjny zwraca uwagę na to, że u podstaw wprowadzonego z dniem 5 lipca 1993 r. podatku od towarów i usług leżała chęć usunięcia mankamentów poprzednio obowiązujących podatków obrotowych, a w szczególności tego, iż konstrukcja podatków zastosowana w ustawie z dnia 26 lutego 1983 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ nie realizowała konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania. Dlatego wprowadzony polski podatek od towarów i usług ma być z założenia powszechnym podatkiem obrotowym w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym. Także w doktrynie od dawna zwracano uwagę na to, iż doskonałość funkcjonowania podatku od wartości dodanej zależy najbardziej od stopnia jego powszechności /D.
Gotz-Kozierkiewicz: Podatek VAT od towarów i usług, Warszawa-Katowice 1993, str. 34 i n.; H. Litwińczuk: Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993, str. 324 i n./. Im więcej odstępstw od powszechności dopuszcza się w systemie podatku od wartości dodanej, tym mniejszy jest sens jego wprowadzenia, tym bardziej zatraca się najbardziej pozytywne skutki tego powszechnego ze swej istoty rozwiązania podatkowego. Wszelkie zatem zwolnienia, ulgowe czy też podwyższone stawki podatkowe są naruszeniem istoty tego podatku, są jednocześnie przywilejami podatkowymi dla niektórych czy też dodatkowymi obciążeniami dla określonych sprzedawców, usługobiorców czy też niektórych przejawów działalności gospodarczej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd /wyrok z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 18, czy też wyrok z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 3 poz. 46/, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może się odbywać na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej.
Zwolnienia w podatku od towarów i usług mają charakter podmiotowy i przedmiotowy. Zwolnienia podmiotowe są określone w art. 14 powyższej ustawy, natomiast zwolnienia przedmiotowe taksatywnie wymieniono w art. 7 tej ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy. Według poz. 13 tego załącznika zwolnione są od podatku usługi o symbolu KU 94-95, określone przez ustawodawcę jako "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy". Ponieważ określenie "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń" nie zostało w powyższej ustawie bliżej sprecyzowane, ustawodawca zarówno w art. 4 pkt 2, jak i w art. 54 ust. 1 omawianej ustawy nakazuje pomocniczo posługiwać się klasyfikacją usług wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Na podstawie art. 12 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. nr 7 poz. 58/ Prezes Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem nr 30 z dnia 28 sierpnia 1985 r. znak OBR-BP-58/85 wprowadził do stosowania w planowaniu, statystyce i ewidencji Klasyfikację usług, stanowiącą załącznik nr 1 do zarządzenia, oraz Skróconą klasyfikację usług, stanowiącą załącznik nr 2 do zarządzenia. Wśród usług finansowych zaliczanych do gałęzi 94 Klasyfikacji usług, w branży o symbolu 941 wymienione są usługi bankowe, a o symbolu 942 - usługi loteryjne. Klasyfikacja usług nakazuje rozumieć usługi bankowe określone w podbranży 941 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów oraz obsługą obrotu gotówkowego i bezgotówkowego, tak w walucie krajowej, jak i zagranicznej".
Odesłanie przez ustawodawcę podatkowego do klasyfikacji usług w celu zdefiniowania zwolnionych od podatku usług finansowych i zdefiniowanie tych usług finansowych w klasyfikacji Prezesa GUS jako usług bankowych oznaczają, że zwolnieniu mogą podlegać jedynie podmioty uprawnione w Polsce do udzielania kredytów oraz udzielające kredytów.
Artykuł 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ zalicza udzielanie i zaciąganie kredytów oraz pożyczek pieniężnych do czynności bankowych, które spółka prawa handlowego - zgodnie z art. 111 ust. 1 i 3 ustawy - Prawo bankowe może wykonywać wyłącznie na podstawie indywidualnego zezwolenia, wydanego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego w porozumieniu z Ministrem Finansów. Różnica między kredytem a pożyczką pieniężną w systemie prawa polskiego uwidacznia się przy porównaniu treści art. 27 prawa bankowego z art. 720 Kc. Udzielającym pożyczki może być tylko właściciel pieniędzy, a istota tej czynności polega na przeniesieniu własności /łącznie z przeniesieniem posiadania/, na skutek czego dającemu pożyczkę nie przysługuje prawo krępowania pożyczkobiorcy co do sposobu wykorzystania pożyczonych pieniędzy.
Natomiast prawne właściwości kredytu są inne. Cecha wyróżniająca kredyt polega przede wszystkim na określeniu jego przeznaczenia oraz na zapewnieniu kredytodawcy prawa kontroli wykorzystania kredytu i prawa wypowiedzenia umowy kredytowej, jeżeli sposób korzystania z kredytu okaże się z nią sprzeczny. Innymi słowy, porównanie regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, iż w systemie obowiązującego prawa polskiego niedopuszczalne jest utożsamianie pożyczek pieniężnych z kredytami. Na gruncie prawa finansowego niedopuszczalność utożsamiania pożyczki z kredytem wynika nie tylko z prawa bankowego, ale również np. z art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 6 poz. 33 ze zm./, który stanowi, iż wymagane jest zezwolenie dewizowe na udzielanie i zaciąganie pożyczek oraz kredytów przez osoby krajowe w obrocie dewizowym z zagranicą.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż działalność lombardu /spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej/, polegająca na udzielaniu bez zezwolenia Prezesa NBP pożyczek pieniężnych pod zastaw, nie jest usługą bankową w rozumieniu symbolu 941 Klasyfikacji usług GUS obowiązującej w 1993 r., a zatem działalność ta nie może korzystać ze zwolnienie przedmiotowego, ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Działalność lombardu, polegająca na udzielaniu pod zastaw pożyczek pieniężnych, podlega opodatkowaniu stawką podstawową, wynikającą z art. 18 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.
Sąd administracyjny nie dopatrzył się, by organy podatkowe obu instancji, opodatkowując za lipiec 1993 r. działalność spółki z o.o. "J." polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych pod zastaw, dopuściły się naruszenia powszechnie obowiązującego prawa. Informacja statystyczna, na którą powołuje się strona skarżąca, nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego i nie może zmieniać treści takich ustaw, jak kodeks cywilny, prawo bankowe, prawo dewizowe czy też ustawa podatkowa. Niedopuszczalne jest również sięganie do wykładni rozszerzającej przy stosowaniu przywilejów podatkowych /zwolnienia przedmiotowego/ przez rozciągnięcie zwolnienia udzielania kredytów również na udzielanie pożyczek. Z tego względu na podstawie art. 207 par. 5 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.