Uzasadnienie
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 24 października 1995 r. nr IS-PP-A-732V/72/95, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Gospodarki (...) w S. od decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 19 lipca 1995 r. nr US-N-VII-730/55/95, korygującej obliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. oraz określającej kwotę do zapłaty w wysokości 16 383 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swą decyzję, Izba Skarbowa w (...) stwierdziła, że zgodnie z par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ do usług budowlano-montażowych, realizowanych na podstawie umów zawartych przed 2 marca 1993 r., związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w okresie do 31 grudnia 1994 r. stosuje się stawkę 0 procent.
Przepis powyższy stosuje się pod warunkiem zawiadomienia w terminie do 30 lipca 1993 r. właściwego urzędu skarbowego przez podatników świadczących usługi budowlano-montażowe o zawarciu takich umów oraz przedstawienia wykazów zawierających dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki umowa została zawarta, pod rygorem utraty uprawnień do stosowania stawki podatku 0 procent /par. 40a ust. 2/. Pismem z dnia 23 grudnia 1994 r. L.dz. 556/94 Przedsiębiorstwo wystąpiło do Urzędu Skarbowego w Sz. o przywrócenie terminu dla zawiadomienia o zawartej przed 2 marca 1993 r. umowie o świadczenie robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Po przeanalizowaniu sprawy Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 11 stycznia 1995 r. nr US-N-VII-730/5/95 wniosek Przedsiębiorstwa załatwił odmownie. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie z dnia 22 stycznia 1995 r. /bez numeru/, jednakże z powodu uchybienia terminu Izba Skarbowa w postanowieniu z dnia 21 marca 1995 r. nr IS-PP-A-732p/3/95 stwierdziła, iż zażalenie jest niedopuszczalne, i pozostawiła je bez rozpatrzenia.
Przedsiębiorstwo nie skorzystało z przywileju wynikającego z art. 196 par. 3 pkt 1 Kpa i nie wniosło skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomimo powyższych okoliczności, w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1995 r. uwzględniono korektę podatku należnego z tytułu zmiany stawki opodatkowania z 7 procent na 0 procent od usług budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, wykonanych na rzecz Urzędu Gminy w S. W rezultacie tego w deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 16 403 zł. W trakcie kontroli źródłowej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. /protokół z dnia 9 czerwca 1995 r./ stwierdzono, iż mimo niespełnienia warunków związanych ze zgłoszeniem umowy w trybie par. 40a powołanego wyżej rozporządzenia strona wystawiła w kwietniu 1995 r. faktury korygujące i rachunki uproszczone korygujące na roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym, wykonane na rzecz Urzędu Gminy w S. Korekty dotyczyły zmiany stawki opodatkowania z 7 procent na 0 procent.
Ogólna wartość korekty wynosi 16 383 zł i dotyczy faktur i rachunków uproszczonych wystawionych w okresie od 13 sierpnia 1993 r. do 29 grudnia 1994 r. Stawkę podatku 0 procent stosowano do robót określonych w umowie z dnia 11 marca 1992 r. oraz w aneksach 1 i 2 /sporządzonych przed 2 marca 1993 r./, a także do robót wykraczających poza zakres rzeczowy określony w tych dokumentach. Co do wykonywania robót wykraczających poza zakres rzeczowy umowy z dnia 11 marca 1992 r. Przedsiębiorstwo złożyło w Urzędzie Skarbowym dodatkowe dowody, a mianowicie: umowę z dnia 1 stycznia 1988 r. zawartą z Naczelnikiem Miasta i Gminy w S. o wykonanie budynku mieszkalnego 17-rodzinnego w S. przy ul. S. oraz umowę nr 1/91 zawartą dnia 16 września 1991 r. z Burmistrzem Gminy S. o wykonanie w stanie surowym segmentu "A" budynku komunalnego przy ul. S. nr 17A w terminie do dnia 12 grudnia 1991 r. O zawarciu tych umów Przedsiębiorstwo nie zawiadomiło Urzędu Skarbowego w wymaganym ustawowo terminie.
Wobec powyższego Urząd Skarbowy, po przeanalizowaniu ustaleń zawartych w protokole z dnia 9 czerwca 1995 r. oraz wyjaśnień złożonych przez Przedsiębiorstwo, stwierdził, iż nie spełniło ono warunków wynikających z par. 40a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, nie nabyło zatem uprawnień do stosowania stawki podatku 0 procent. Decyzją z dnia 19 lipca 1995 r. nr US-N-VII-730/55/95 Urząd Skarbowy skorygował obliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r., w wyniku czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 20 zł, oraz określił kwotę do zapłaty na rachunek bankowy Urzędu w wysokości 16 383 zł. Od decyzji tej podatnik się odwołał. W odwołaniu pełnomocnik strony nie kwestionuje przedstawionego wyżej stanu faktycznego ani zasadności zastosowania w konkretnym wypadku przepisu par. 40a rozporządzenia, ale wywodzi, iż wspomniany wyżej warunek określony w par. 40a ust. 2 jest bezprawny, ponieważ został wprowadzony bez stosownego upoważnienia ustawowego.
Zdaniem odwołującego się, upoważnienie ustawowe do określenia przez Ministra Finansów listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0 procent, wynikające z art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do wprowadzenia warunków, od których zależeć będzie prawo do stosowania stawki 0 procent. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Izba Skarbowa stwierdza, że w swych rozstrzygnięciach jest zobligowana do przestrzegania przepisów aktów wykonawczych do ustawy wydanych przez Ministra Finansów i nie jest uprawniona do kwestionowania tych przepisów.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 października 1995 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki (...) w S. wniosło o jej uchylenie i zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżące Przedsiębiorstwo przyznało, że stan faktyczny jest bezsporny między stronami, a spór ma charakter wyłącznie interpretacyjny. Urząd Skarbowy bowiem motywuje swoje stanowisko tym, że skoro został naruszony warunek zawiadomienia o zawartych transakcjach, to tym samym Przedsiębiorstwo nieodwracalnie utraciło prawo do stosowania stawki 0 procent na podstawie par. 40a ust. 2 cytowanego rozporządzenia. Zdaniem skarżącego natomiast powołany przepis par. 40a ust. 1 rozporządzenia, zawierający listę towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0 procent, jest przepisem wydanym w granicach upoważnienia ustawowego zawartego w art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i powinien mieć zastosowanie do usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo.
Nie można jednak tego powiedzieć o przepisie par. 40a ust. 2 tego rozporządzenia, który został wydany z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 50 ustawy. Tym samym przepis ten jest nielegalny i nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Uzasadniając powyższy zarzut, skarżący wskazuje, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie upoważnień ustawowych zawartych w sześciu przepisach cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to jest w art. 21 ust. 9 pkt 1, art. 23 pkt 2, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz art.
50. Porównanie treści rozporządzenia, a w szczególności spornego par. 40a ust. 1, z treścią upoważnień zawartych we wzmiankowanych przepisach ustawy wskazuje, że podstawą określenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0 procent, jest przepis art. 50 ustawy, pozostałe bowiem przepisy są upoważnieniami do określania spraw dotyczących: zwrotu podatku od środków trwałych /art. 21 ust. 9 pkt 1/, przypadków i warunków zwrotu podatku naliczonego /art. 23 pkt 2/, warunków i trybu zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego /art. 24 ust. 2/, zasad wystawiania rachunków /art. 32 ust. 5/ oraz zakresu usług eksportowych i warunków ich stosowania /art. 39 ust. 2/. Z treści powołanych przepisów wynika, że upoważnienie zawarte w art. 50 ustawy nie tylko upoważniało, ale wręcz obligowało /"ustali"/ Ministra Finansów do określenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0 procent. Powyższe upoważnienie zostało wykonane w par. 40a ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia. Z przyczyn, których można się tylko domyślać, Minister Finansów poszedł w rozporządzeniu dalej. Wprowadził bowiem w par. 40a ust. 2 warunki, od których spełnienia zależy uprawnienie do skorzystania ze stawki 0 procent, co - zdaniem skarżącego - stanowi ewidentne przekroczenie zakresu upoważnienia. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym /w szczególności orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego/ wykształciła się nie kwestionowana zasada, że przepisy zawierające upoważnienia do wydania aktów normatywnych podlegają zawsze wykładni ścisłej i literalnej i żadne domniemania lub wykładnia rozszerzająca treść upoważnienia ustawowego nie może wchodzić w rachubę (...). Literalna wykładnia art. 50 ustawy nie pozostawia wątpliwości /przynajmniej na gruncie językowym/ co do tego, że kompetencja Ministra Finansów ograniczała się do określenia listy towarów i usług. Lista natomiast to nic innego jak zwykłe wyliczenie nazw rodzajów usług lub towarów, dodatkowo z powołaniem stosownych symboli SWW lub KU /obecnie KWiU/. Takie rozumowanie zdaje się potwierdzać treść par. 40a ust. 1 cytowanego rozporządzenia, który zawiera takie właśnie wyliczenie. Zamiarem ustawodawcy było stworzenie przywileju korzystania ze stawki 0 procent przez każdego podatnika, jeśli będzie on świadczyć usługi lub sprzedawać towary, których wykaz miał obowiązek ustalić Minister Finansów. Wprowadzenie warunków stosowania stawki 0 procent, polegających na obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o transakcjach, ma charakter uregulowania materialnoprawnego, które różnicuje sytuację podatkowoprawną osób świadczących takie same usługi lub sprzedających takie same towary, i to według kryteriów dobranych przez Ministra Finansów na zasadzie całkowitej dowolności, bez wyraźnego w tym zakresie upoważnienia ustawowego. Technika redagowania aktów prawnych, a w szczególności przepisów upoważniających, potwierdza zarzut przekroczenia upoważnienia ustawowego. Rozliczne przepisy upoważniające na gruncie polskiego ustawodawstwa podatkowego zawierają wyraźnie wysłowione upoważnienia do określenia w aktach podustawowych warunków, trybu lub zasad wprowadzanych zwolnień oraz ulg podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafnie zauważyło skarżące Przedsiębiorstwo, że wobec bezsporności stanu faktycznego istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia obowiązujących przepisów.
Artykuł 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązywał Ministra Finansów do ustalenia w drodze rozporządzenia, na okres nie dłuższy niż 3 lata, listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0 procent, oraz przypadków, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych jest traktowana na równi z eksportem.
Powołując się na powyższe upoważnienie, Minister Finansów wydał w dniu 12 maja 1993 r. rozporządzenie w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. W par. 40a tego rozporządzenia Minister Finansów stwierdził w ust. 1, że w okresie do dnia 31 grudnia 1994 r. stawkę podatku 0 procent stosuje się do usług budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy, realizowanych na podstawie umów zawartych przed dniem 2 marca 1993 r. Według ust. 2 zaś "Przepis ust. 1 pkt 1 lit. "a" stosuje się pod warunkiem zawiadomienia przez podatników świadczących usługi budowlano-montażowe w terminie do dnia 30 lipca 1993 r. właściwego urzędu skarbowego o zawarciu takich umów oraz przedłożenia wykazów zawierających dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji oraz okresu, na jaki umowa została zawarta, pod rygorem utraty uprawnień do stosowania stawki podatku 0 procent".
Za trafne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że przepisy zawierające upoważnienia do wydawania aktów normatywnych podlegają zawsze wykładni ścisłej i literalnej. Wykładnia gramatyczna art. 50 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że przepis ten upoważniał Ministra Finansów tylko do określenia listy towarów i usług; Minister Finansów więc został upoważniony wyłącznie do wyliczenia nazw i rodzajów usług i towarów.
Artykuł 50 omawianej ustawy natomiast nie upoważniał Ministra Finansów do wprowadzenia jakiegokolwiek warunku, od którego spełnienia zależy stosowanie stawki podatkowej 0 procent. Artykuł ten stwarzał przywilej korzystania ze stawki 0 procent przez każdego podatnika, jeśli świadczyć on będzie usługi lub sprzedawać towary, których wykaz miał obowiązek ustalić Minister Finansów. Wprowadzenie w par. 40a ust. 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. warunku stosowania stawki 0 procent różnicuje sytuację podatkowoprawną osób świadczących takie same usługi lub sprzedających takie same towary.
W tych okolicznościach zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, gdyż została wydana na podstawie przepisu nie mającego umocowania w ustawie. Sędziowie wydając wyroki są niezawiśli i podlegają wyłącznie ustawom, dlatego stosując ustawy nie mogą akceptować przepisu rozporządzenia naruszającego normę prawną rangi ustawowej.
Zgodny z upoważnieniem ustawowym jest par. 40a ust. 1 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. i organy podatkowe powinny zastosować ten przepis wobec skarżącego Przedsiębiorstwa. Natomiast ust. 2 w par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 50 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zastosowanie powyższego przepisu przez organy podatkowe uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 powyższej ustawy.