Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z 10.5.1993 r. działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c", art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ - ustalił opłatę skarbową od umowy pożyczek zawartej 19.10.1990 r. pomiędzy Towarzystwem Ubezpieczeń i Reasekuracji "Warta" S.A. w W. a Polską Żeglugą Morską w Sz. w kwocie 1.990.212.000 zł.
W uzasadnieniu swej decyzji urząd podaje, że na podstawie zgromadzonych materiałów i dowodów /umowy pożyczki hipotecznej zawartej 19.10.1990 r. pomiędzy Towarzystwem Ubezpieczeń i Reasekuracji "Warta" jako pożyczkodawcą a Polską Żeglugą Morską w Sz. jako pożyczkobiorcą; umowy o ustanowienie hipoteki morskiej zawartej 22.10.1990 r.; postanowienia Izby Morskiej z 9.11.1990 r.; statutu TUiR "Warta" z lipca 1989 r. ustalono, że 19.10.1990 r. została zawarta umowa pożyczki, zabezpieczona ustanowieniem hipoteki morskiej na statku "B", w kwocie 10.528.000 USD pomiędzy TUiR "Warta" S.A. w W. a PŻM w Sz. Zgodnie z umową o ustanowieniu hipoteki morskiej zawartej 22.10.1990 r. Izba Morska wpisała do rejestru okrętowego statku "B" hipotekę morską w wysokości 11 mln USD.
Umowy pożyczki - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej - podlegają opłacie skarbowej. Art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie pożyczki jest kwota lub wartość pożyczki. Opłata skarbowa od umowy pożyczki wynosi 2 procent oraz została określona przepisami par. 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej i stąd kwota wyliczonej powyżej opłaty skarbowej.
Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych - zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Natomiast art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowią, że opłatę od czynności cywilnoprawnych wpłaca się w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku jej uiszczenia, tj. od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, a zatem termin jej uiszczenia upłynął 2.11.1990 r.
Fakt niedopełnienia przez strony umowy obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej został stwierdzony w trakcie kontroli przeprowadzonej w PŻM przez pracownika Izby Skarbowej w Sz. w 1991 r. Kontrolowane przedsiębiorstwo wniosło zastrzeżenia do protokołu kontroli. Zdaniem PŻM zawarta umowa pożyczki jest zwolniona od opłaty skarbowej zgodnie z par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, który zwalnia od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zdaniem PŻM pożyczka udzielona przez TUiR "Warta" S.A. mieści się w statutowej działalności towarzystwa określonej postanowieniami ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 59 poz. 344/.
Urząd Skarbowy w Sz. stwierdza w uzasadnieniu swej decyzji, iż nie podziela w tym względzie stanowiska podatnika. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej jest aktem prawnym o charakterze ogólnym, natomiast zakres działalności gospodarczej danej jednostki wynika z jej statutu lub umowy spółki. Art. 63 ustawy o działalności ubezpieczeniowej stanowi, że ubezpieczyciel lokuje fundusz ubezpieczeniowy m.in. w pożyczkach hipotecznych. Stwierdzenie to nie jest równoznaczne z zapisem o prowadzeniu działalności w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zwolnienie określone z par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego ma, jego zdaniem, zastosowanie wyłącznie do umów zawieranych przez jednostki, których działalność gospodarcza polega na udzielaniu pożyczek, np. banki, lombardy. Działalność TUiR "Warta" jest określona w 3 statutu stanowiącego, że przedmiotem działalności towarzystwa jest organizowanie i prowadzenie ubezpieczeń, koasekuracji i reasekuracji, działalności prewencyjnej, komisarki awaryjnej, innych usług związanych z działalnością ubezpieczeniową i reasekuracyjną, prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem organu I instancji, udzielanie pożyczek nie mieści się w ramach statutowej działalności TUiR "Warta" i dlatego też nie ma podstaw do zwolnienia przedmiotowej umowy pożyczki z opłaty skarbowej.
W odwołaniu od powyższej decyzji, Polska Żegluga Morska w Sz. wnosi o uchylenie powyższej decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podnosi, iż TUiR "Warta" funkcjonująca na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie kredytowania, ustawa ta bowiem zobowiązuje ubezpieczycieli do lokowania swoich środków w sposób zapewniający bezpieczeństwo i rentowność, m.in. poprzez lokowanie funduszów ubezpieczeniowych w pożyczkach hipotecznych /art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej/. Stanowisko urzędu skarbowego, że udzielona pożyczka nie mieści się w statutowej działalności "Warty" jest sprzeczne z treścią par. 57 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, gdyż nie wprowadza on wymogu, by działalność w zakresie kredytowania była specjalnie wymieniona w statucie bądź umowie spółki. Taki wymóg byłby zresztą nieuzasadniony i sprzeczny z kodeksem handlowym, który w art. 309 par. 1 stanowi, że statut spółki akcyjnej powinien określać przedmiot przedsiębiorstwa spółki, a więc rodzaj działalności spółki i cel do jakiego dąży, aby można było wiedzieć czym spółka się trudni.
Statut "Warty" określa, że spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową nie wyszczególniając wszystkich czynności, jakie w tej działalności się mieszczą. Byłaby to zbędna kazuistyka, skoro powołana ustawa o działalności ubezpieczeniowej ustala w pierwszym artykule "ogólne warunki", zasady podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Wystarczy zatem, że statut "Warty" jako przedmiot działalności spółki podaje prowadzenie ubezpieczeń, koasekuracji i reasekuracji oraz innych usług ubezpieczeniowych /związanych z działalnością/. Wszystko więc, co zawiera się w prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej jest statutową działalnością towarzystwa ubezpieczeniowego, bez konieczności przenoszenia do statutu spółki wszystkich postanowień ustawy, która stosuje się do działalności podmiotów gospodarczych prowadzących działalność ubezpieczeniową niezależnie od brzmienia statutu.
Również drugi z solidarnie zobowiązanych podatników, TUiR "Warta" S.A. w W. w odwołaniu z 1.6.1993 r. wnosi o uchylenie decyzji organu I instancji orzekającej o opłacie skarbowej od udzielonej umowy pożyczki. W uzasadnieniu stwierdza, że "Warta" zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej posiadany fundusz lokuje w pożyczkach hipotecznych. Odosobniony jest pogląd urzędu zawarty w zaskarżonej decyzji, iż lokowanie funduszu ubezpieczeniowego przez ubezpieczyciela, zgodnie z aktem prawnym kreującym działalność ubezpieczeniową, nie mieści się w statutowej działalności TUiR "Warta" S.A.. Przyjmując taką wykładnię, przepis art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej byłby przepisem martwym, do istoty działania każdej firmy ubezpieczeniowej należy bowiem bezpieczne lokowanie środków finansowych. Zezwalając na zawieranie umów pożyczek hipotecznych, ustawodawca generalnie uznał taką działalność za bezpieczną działalność gospodarczą. Powyższe stanowisko towarzystwa znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych.
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z 22.6.1993 r. zaskarżoną decyzję urzędu skarbowego utrzymała w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnia, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, podlegają opłacie umowy pożyczki. Przepisami par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 1989 r. - zwolniono od opłaty skarbowej umowy pożyczki udzielane przez podmioty, których działalność polega na kredytowaniu i udzielaniu pożyczek. Do spełnienia tego warunku wymagane jest, aby działalność określonego podmiotu, jeżeli obejmuje wykonywanie czynności bankowych, prowadzona była zgodnie z przepisami prawa bankowego, tzn. podmiot ten winien posiadać status banku lub działać w oparciu o wyraźne uprawnienia ustawowe lub zezwolenie. W przypadku "Warty" warunek ten nie jest spełniony, a więc ww. zwolnienie nie ma zastosowania. Ubezpieczyciel może dokonywać lokaty środków na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej, m.in. taką lokatą środków jest udzielanie pożyczek pod zastaw hipoteczny. Takie umowy pożyczki są zawierane w oparciu o przepisy Kc i wówczas występuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej według stawki 2 procent.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - PŻM w Sz. wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Sz. z 22.6.1993 r. z powodu naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego wobec enigmatycznego stanowiska Izby, błędne jest stanowisko, że zwolnione od opłaty skarbowej są jedynie pożyczki udzielane przez banki, bowiem par. 57 rozporządzenia Ministra Finansów nie mówi o bankach, lecz o podmiotach gospodarczych prowadzących działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek. Jeśli natomiast Izba chciała w swej decyzji powiedzieć, że aby zastosować zwolnienie od opłaty skarbowej - podmiot udzielający pożyczki winien posiadać uprawnienia ustawowe do udzielania pożyczek lub też zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, to zupełnie niezrozumiałe jest stwierdzenie, iż w przypadku "Warty" warunek ten nie został spełniony. Zdaniem skarżącego Izba sama przyznaje, że ubezpieczyciel może dokonywać lokaty środków na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej.
Przyznaje zatem, że ubezpieczyciel ma wyraźne uprawnienia ustawowe do dokonywania takich czynności. Nie wiadomo zatem, dlaczego w zaskarżonej decyzji przyjęto, że warunek uprawnienia ustawowego bądź zezwolenia w przypadku "Warty" nie został spełniony. Zdaniem skarżącego, TUiR "Warta" była w chwili udzielania pożyczki podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, bowiem została uprawniona ustawą o działalności ubezpieczeniowej do dokonywania lokat swoich środków pieniężnych m.in. w formie udzielania pożyczek hipotecznych.
Również Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "Warta" S.A. w W. zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w Sz. z 22.6.1993 r. w sprawie wymiaru opłaty skarbowej i wniosło o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. nie ogranicza stosowania zwolnienia określonego w par. 57 ust. 2 pkt 2 tylko do podmiotów prowadzących działalność w oparciu o przepisy prawa bankowego, lecz odnosi się do podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, a więc także do udzielanych przez "Wartę" pożyczek hipotecznych w trybie art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Skarżący z mocy ww. ustawy jest podmiotem uprawnionym do udzielania pożyczek hipotecznych i na tej podstawie korzysta ze zwolnienia.
Izba Skarbowa w Sz. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, że TUiR "Warta" prowadzi działalność ubezpieczeniową na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej i to jest podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Świadczy o tym jednoznacznie statut towarzystwa. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej w art. 60 stwierdza jedynie, że ubezpieczyciel może dokonywać lokaty środków na warunkach przewidzianych w ustawie. Lokata środków nie jest równoznaczna z prowadzeniem działalności w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Do spełnienia warunku wynikającego z par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej wymagane jest, aby działalność określonego podmiotu - jeżeli obejmuje wykonywanie czynności bankowych /bez wątpienia takimi czynnościami są kredytowanie i udzielanie pożyczek/ prowadzona była zgodnie z przepisami prawa bankowego, a zatem aby podmiot ten posiadał status banku lub działał w oparciu o zezwolenie NBP.
Warunku tego nie spełnia TUiR "Warta", gdyż możliwość lokowania środków nie jest tożsama z zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Dlatego też - zdaniem Izby - omawiane zwolnienie od opłaty skarbowej w niniejszej sprawie nie może mieć miejsca.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje
Przedmiotem sporu między stronami jest rozumienie par. 57 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./, iż "zwalnia się od opłaty skarbowej (...) pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek" oraz to, czy pożyczka hipoteczna udzielona 19.10.1990 r. przez TUiR "Warta" S.A. w W. w kwocie 10.528.000 USD PŻM w Sz. podlega temu powyższemu zwolnieniu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesione skargi zobowiązanych solidarnie podatników opłaty skarbowej zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21 ze zm./ do czynności bankowych zaliczono m.in. "udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych". W komentarzu do powyższej ustawy /por. E. Kostro, Prawo bankowe, Cz. I. Warszawa 1992, str. 11/ różnicę między kredytem a pożyczką wyjaśnia się przez porównanie art. 27 ustawy Prawo bankowe i art. 720 Kc: "Udzielającym pożyczki może być tylko właściciel pieniędzy, a istota tej czynności polega na przeniesieniu własności /łącznie z przeniesieniem posiadania/, na skutek czego dającemu pożyczkę nie służy prawo krępowania pożyczkobiorcy co do sposobu wykorzystania pieniędzy. Prawne właściwości kredytu są inne. Cecha wyróżniająca kredyt przejawia się przede wszystkim w ścisłym określeniu jego przeznaczenia oraz zapewnieniu kredytodawcy prawa kontroli wykorzystania i prawa wypowiedzenia umowy kredytowej, jeżeli sposób korzystania z kredytu okaże się z nią sprzeczny".
W pierwotnym brzmieniu - art. 11 ust. 2 Prawa bankowego do dokonywania czynności bankowych /w tym udzielania i zaciągania kredytów i pożyczek pieniężnych/ upoważniał tylko i wyłącznie banki. Jednakże ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustaw Prawo bankowe i o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 74 poz. 439/ rozszerzyła poprzednio krąg podmiotów gospodarczych uprawnionych do udzielania pożyczek i kredytów poprzez dodanie do art. 11 ustawy Prawo bankowe ust. 4 w brzmieniu następującym: "Czynności wymienione w ust. 1 mogą być wykonywane także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustaw".
Takim późniejszym ustawowym przepisem, szczególnym, który uprawnia ubezpieczycieli do dokonywania ściśle określonych czynności bankowych jest art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przepis ten upoważnia z dniem 28.8.1990 r. /tj. z dniem wejścia w życie nowej ustawy o ubezpieczeniach gospodarczych/ ubezpieczycieli działających w formie spółki akcyjnej i towarzystw ubezpieczeń wzajemnych do udzielania wyłącznie w kraju pożyczek hipotecznych.
Ratio legis takiego uprawnienia należy upatrywać w tym, iż ubezpieczyciele mają obowiązek gromadzenia odpowiednich kapitałów, funduszy i rezerw finansowych mających na celu zapewnienie prawidłowe, terminowe i realne wywiązywanie się z ich zobowiązań odszkodowawczych. Dlatego też bardzo istotną rolę w systemie finansowym ubezpieczycieli odgrywają przychody i lokaty środków ubezpieczeniowych. Stąd też ustawodawca polski kierując się tym, iż lokaty ubezpieczeniowe /czyli zwrotne, czasowe i odpłatne odstępowanie podmiotom gospodarczym wolnych własnych środków pieniężnych/ powinny być płynne, pewne i rentowne - zezwolił ubezpieczycielom na udzielanie m.in. pożyczek krajowych zabezpieczonych hipotecznie. Także w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1990 r. w sprawie zasad rachunkowości ubezpieczeniowej i sprawozdawczości finansowej oraz zasad obliczania wyniku finansowego ubezpieczycieli /Dz.U. 1991 nr 6 poz. 23/ działalność pożyczkowa firm ubezpieczeniowych jest traktowana jako jeden z przejawów działalności gospodarczej tych podmiotów.
Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w świetle art. 11 ust. 4 Prawa bankowego ubezpieczyciele są podmiotami gospodarczymi uprawnionymi z mocy ustawy do udzielania podmiotom krajowym pożyczek hipotecznych, które zwolnione są od opłaty skarbowej na podstawie par. 57 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./.
Skoro zatem nie budzi wątpliwości to, iż TUiR S.A. "Warta" w W. 19.10.1990 r. udzieliło pożyczki zabezpieczonej hipoteką PŻM w Sz. - to w świetle powyższych wywodów sądu administracyjnego, uzasadnione są skargi, gdyż zawarta umowa pożyczki w wykonaniu działalności gospodarczej podlegała zwolnieniu od opłaty skarbowej.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny dopatrując się naruszenia norm prawa materialnego przez organy podatkowe obu instancji - na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach sądowych ma swoje uzasadnienie w art. 208 Kpa.