Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. decyzją nr AD-V-827/29/94 z dnia 3 lutego 1994 r., wydaną na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz na podstawie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./, obniżył o 4 448 000 000 zł wysokość podatku naliczonego za listopad 1993 r. przez spółkę z o.o. "T. N." z P. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonej w dniu 7 stycznia 1994 r. kontroli ewidencji zakupów i sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług ustalono, iż spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów w poz. 1 za listopad 1993 r. fakturę nr 55/93/Ł z dnia 2 listopada, 1993 r., wystawioną przez spółkę z o.o. "R." w Ś. na 102 tony kawy o wartości netto 4 080 000 000 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 897 600 000 zł. Podczas kontroli ustalono również, iż w ewidencji spółki brak jest dowodów świadczących o przyjęciu kawy na stan magazynowy.
Z zebranego przez Urząd materiału wynika, iż kawa nigdy nie była w posiadaniu spółki "T. N.". W dokumentach spółki znajduje się pismo z dnia 12 listopada 1993 r., w którym spółka "R." anuluje fakturę nr 55/93/Ł z dnia 2 listopada 1993 r. z tego powodu, że kawa została wprowadzona na polski obszar celny czasowo. Dalej Urząd Skarbowy stwierdza, iż w protokole kontroli doraźnej z dnia 20 grudnia 1993 r. dyrektor spółki Marek B. oświadczył, że kawa nie została do dnia 20 grudnia 1993 r. odebrana i znajduje się u wystawcy faktury, ponieważ Urząd Skarbowy w J.G. zajął na podstawie decyzji egzekucyjnej nr VSV-99/987/93 z dnia 21 grudnia 1993 r. kawę za zobowiązania podatkowe spółki "T. N.". Z tych powodów Urząd, powołując się na art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej w (...), zawarte w piśmie nr IS-PP-A-077a/I194 z dnia 10 stycznia 1994 r. w sprawie nieprawidłowości w zakresie stosowania przez podatników przepisów o podatku od towarów i usług, nie uznaje faktury nr 55/93/Ł z dnia 2 listopada 1993 r. za dowód nabycia kawy i tym samym stwierdza, iż nienależnie przyjęto jako podatek naliczony kwotę 897 600 000 zł w poz. 1 zakupów.
Zgodnie z tym przepisem stosuje sankcję pięciokrotności zawyżenia podatku naliczonego. Nie uwzględniając wyjaśnień spółki, zawartych w piśmie z dnia 14 stycznia 1994 r., Urząd wyjaśnia, iż z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwota podatku naliczonego jest określona w fakturach stwierdzających nabycie towaru. Podatnik nigdy nie był w posiadaniu omawianej kawy. Zgodnie też z par. 2 pkt 3 oraz par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ przez podatek naliczony rozumie się podatek określony w dokumencie stwierdzającym nabycie towaru, a wystawienie faktury nie może odbywać się później niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru i nie później niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym towar wydano. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane w związku z nią rozporządzenia nie przewidują wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej sprzedaż towaru przed wydaniem tego towaru. Nieodebranie kawy przez okres 2 miesięcy budzi wątpliwości co do wiarygodności przeprowadzonej transakcji.
W odwołaniu spółka "T. N." wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji. Spółka zarzuca jej wiele istotnych zniekształceń oraz błędów formalnych i merytorycznych.
Izba Skarbowa w (...) decyzją nr IS-PP-B-732V/16/94 z dnia 29 czerwca 1994 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż zarzut, że Urząd Skarbowy powoływał się na ustalenia kontroli z dnia 7 stycznia 1994 r., gdy tymczasem fakt zaewidencjonowania faktury 55/93/Ł stwierdzono w trakcie kontroli przeprowadzonej dnia 20 grudnia 1993 r., należy uznać za nieuzasadniony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, kontrola doraźna z dnia 20 grudnia 1993 r. została przeprowadzona na wniosek Urzędu Skarbowego w J. G. pod kątem sprawdzenia, czy faktura nr 55/93/Ł została zaewidencjonowana. Dopiero kontrola z dnia 7 stycznia 1994 r. badała prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług, a zatem słusznie organ podatkowy powołał w decyzji wyniki tej kontroli. (...) Zdaniem Izby, nie ma znaczenia pominięcie w decyzji Urzędu faktu niezwrócenia zapłaty za kawę spółce "T. N." w świetle przepisów o podatku VAT.
Gdyby faktura sprzedaży kawy została uznana za prawidłową, to podatnikowi przysługiwałby zwrot podatku naliczonego nawet w przypadku nieuiszczenia należności za zakupioną kawę. Oczekiwanie spółki na zwrot zapłaconej kwoty świadczy o tym, iż nie liczy ona na to, że otrzyma kawę. Izba nie potwierdza również tezy, jakoby Urząd Skarbowy w J.G., zajmując wierzytelność z tytułu faktury 55/93/Ł, uznał firmę "T. N." za właścicielkę 102 ton kawy nabytych od firmy "R.", a samą fakturę za prawidłową. Ta faktura nosi datę wystawienia i datę sprzedaży 2 listopada 1993 r. Data sprzedaży nakazuje domniemywać, iż towar został wydany w dniu 2 listopada 1993 r. Tymczasem towar w ogóle nie został wydany, a zatem data sprzedaży została wpisana nieprawidłowo. Odwołująca się informuje, że zapłaciła za kawę, ale niecodziennym zbiegiem okoliczności pismo skierowane do firmy "R.", informujące o potrąceniu wierzytelności, nosi datę 21 grudnia 1993 r., czyli taką, z jaką zostało wystawione zajęcie wierzytelności za fakturę 55/93/Ł przez Urząd Skarbowy w J. G. (...) Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
W rozpatrywanej sprawie faktura nie stwierdza nabycia towarów, gdyż nabycie nie nastąpiło. Nieprawdą jest ponadto, iż nabywca nie powinien ponosić konsekwencji błędnego wystawienia faktury. Odbiorca faktury /w niniejszej sprawie Marek B./ powinien przed jej podpisaniem sprawdzić jej treść. Podpisując fakturę, bierze na siebie odpowiedzialność za skutki przyjęcia takiej faktury, co wynika jednoznacznie z par. 31 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "T. N." z siedzibą w P. wnosi o uchylenie decyzji obu instancji lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w (...) z dnia 29 czerwca 1994 r., zarzucając im naruszenie art. 7 Kpa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieuwzględnienie słusznego interesu strony, ponieważ nie wyjaśniono, czy doszło do przeniesienia własności towaru sprzedawanego na podstawie umowy zawartej w dniu 2 listopada 1993 r., a mimo to przyjęto, iż nie doszło do nabycia przez skarżącą towaru (...).
Ponadto zarzucono naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności art. 27 ust. 4 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, iż podatnik - prowadząc ewidencję zgodnie z przekonaniem o rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej przeprowadzonej w dniu 2 listopada 1993 r. - podlega sankcji określonej w powołanym wyżej przepisie, oraz ocenę w decyzjach wydanych w 1994 r., iż sankcja za naruszenie obowiązku określonego w wyżej powołanym przepisie art. 27 ust. 4 stanowi odliczenie pięciokrotności zawyżenia podatku naliczonego.
Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 Kpa przez uznanie, że nie doszło do przeniesienia własności towaru sprzedawanego na podstawie umowy zawartej w dniu 2 listopada 1993 r. (...). Wyjaśnia też, że wprawdzie spółka "R." wskazała jako adres odbiorcy miejscowość Ś. ul. M. nr 5 /ten sam zatem, pod którym mieścił się wynajmowany przez spółkę "T. N." magazyn/, ale brak jest dokumentów poświadczających przyjęcie kawy do magazynu. Korzystanie z tych samych pomieszczeń nie przesądza jeszcze faktu posiadania znajdujących się tam towarów. Organ odwoławczy zauważa następnie, że Urząd Skarbowy w J.G. zajął kawę w pomieszczeniach określonych przez spółkę "R." jako miejsce prowadzenia działalności (...).
O tym, że kawa nigdy nie została przyjęta do magazynu, świadczą również wyjaśnienia Marka B. z dnia 14 stycznia 1994 r., złożone w protokole kontroli doraźnej Urzędu Skarbowego w P. Stwierdzono tam: "Okoliczność, że towar nie został fizycznie dotychczas przyjęty do magazynu podatnika, jest usprawiedliwiona tym, że towar ten został po interwencji dyrektora Marka B. zajęty przez Urząd Skarbowy w J. G. i obecnie toczy się postępowanie o wydanie kawy właścicielowi, tj. T. N. sp. z o.o." Potwierdzeniem nieprzyjęcia kawy do magazynu spółki "T.N." jest wystąpienie tej firmy z dnia 29 grudnia 1993 r. do firmy "R." w Ś. o niezwłoczne wydanie 102 ton kawy zakupionych w dniu 2 listopada 1993 r. według faktury 55/93/Ł.
Dalej Izba zwraca uwagę na art. 6 omawianej ustawy, który wyraźnie określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania /dostarczenia/ towaru lub z chwilą wystawienia rachunku /faktury/, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru. Oznacza to, że nie można wystawić faktury przed wydaniem towaru. Podany w kwestionowanej fakturze dzień 2 listopada 1993 r. jako dzień sprzedaży kawy /równoznaczny z datą wydania bądź wysyłki towaru/ był niezgodny ze stanem faktycznym. W dalszej części odpowiedzi na skargę Izba wskazuje, iż podatnik naruszył obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, przez wpisanie do ewidencji faktury dokumentującej zakup, który nie nastąpił, a zatem słusznie zastosowano sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Izba podnosi również, iż prawidłowo zastosowała sankcję wynikającą z przepisów obowiązujących w 1993 r. Skoro bowiem zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło w listopadzie 1993 r., to do określenia sankcji należało stosować przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy obowiązujący do końca 1993 r., a nie po jego zmianie od dnia 1 stycznia 1994 r. /Dz.U. 1993 nr 129 poz. 599/. W końcu swej odpowiedzi Izba stwierdza, że zgodnie z par. 19 ust. 1 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. na fakturze muszą się znajdować podpisy osób uprawnionych do jej otrzymania i osoby te swoim podpisem potwierdzają prawdziwość danych zawartych w fakturze, a zatem przed podpisaniem powinny je sprawdzić.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podobnie jak w obcych systemach prawnych, również w polskim podatku od wartości dodanej obowiązek podatkowy z zasady nie jest związanych z momentem zawarcia umowy cywilnoprawnej /sprzedaży, zamiany, darowizny itd./, ale z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty, zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny.
Zasada powyższa ma uzasadnienie w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który stanowi: "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9".
W niniejszej sprawie faktura 55/93/Ł została wystawiona przez firmę R " na sprzedaż 102 ton kawy spółce z o.o. "T. N." w dniu 2 listopada 1993 r., gdy tymczasem towar nie został w ogóle spółce wydany. Fakt, iż kawa określona w tej fakturze nie została spółce "T. N." wydana fizycznie, potwierdza w swym wyjaśnieniu z dnia 14 stycznia 1994 r. przedstawiciel spółki Marek B. Potwierdzeniem, że kawy nie przyjęto do magazynu spółki "T. N.", jest również wystąpienie tej firmy z dnia 29 grudnia 1993 r. do firmy "R." o niezwłoczne wydanie 102 ton kawy zakupionych w dniu 2 listopada 1993 r. według faktury VAT 55/93/Ł. Oznacza to, że wystawiona faktura nie dokumentowała wydania towaru, a zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż nie może ona stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego od spółki "T. N." o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu kawy. Podatek naliczony, który może być podstawą odliczenia od podatku należnego, musi wynikać z prawidłowych faktur, które są potwierdzeniem "ruchu fizycznego towaru", a nie faktur dokumentujących sprzedaż niezgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka "T. N.", wpisując w listopadzie 1993 r. do ewidencji do celów podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny wynikający z faktury nr 55/93/Ł obrazującej zakup kawy, który w świetle przepisów o tym podatku nie nastąpił, dopuściła się naruszenia obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 omawianej ustawy, a zatem zasadne było zastosowanie sankcji przewidzianych za zawyżenie podatku naliczonego.
Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej decyzji zastosowano z tego tytułu sankcję zbyt wysoką. Zgodnie z obowiązującym w 1993 r. brzmieniem art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki dotyczące prowadzenia ewidencji związanej z określeniem wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o pięciokrotność tego zawyżenia. Jednakże w dniu orzekania o sankcjach przez organy podatkowe obowiązywało nowe brzmienie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 tej ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 1994 r. przez art. 1 pkt 16 lit. "c" ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/.
Sąd administracyjny stwierdza, iż ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została opracowana i wydana z naruszeniem zasad prawidłowej techniki prawodawczej. Paragraf 11 ust. 2 załącznika do uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej /M.P. Nr 44 poz. 310/ nakłada na organy administracji państwowej obowiązek zamieszczania w projekcie ustawy przepisów przejściowych, dostosowujących oraz uchylających, gdy normuje ona dziedzinę spraw uprzednio przez prawo uregulowaną. W cytowanej wyżej ustawie z dnia 9 grudnia 1993 r. brak jakichkolwiek przepisów postanawiających, czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy /w tym określające sankcje/ do obowiązków powstałych pod działaniem dotychczasowego prawa.
Wobec braku w tej ustawie przepisów przejściowych dotyczących sankcji związanych z nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji do celów podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w tym zakresie decyzję Izby Skarbowej w (...). kierując się regułami kolizyjnymi sformułowanymi przez doktrynę prawniczą przy prakseologicznym założeniu racjonalności ustawodawcy, co ma na celu wyeliminowanie norm prawnych sprzecznych względem siebie. W szczególności, uwzględniając dolegliwości, jakie niesie z sobą sankcja, stwierdza, iż w stosunku do skarżącej spółki "T. N." należy stosować regułę lex benignior, nakazującą - w razie stwierdzenia sprzeczności unormowań w zakresie sankcji prawnofinansowych - uznać za wiążącą ustawę "bardziej łaskawą", mniej surową w stosunku do sprawcy czynu naruszającego prawo.
Z tych powodów Izba Skarbowa w (...), wydając decyzję w stosunku do skarżącej spółki "T. N.", powinna przy określaniu sankcji stosować regulacje wynikające z art. 1 pkt 16 lit. "c" ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.