Uzasadnienie
Urząd Skarbowy decyzją wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ dokonał przypisu dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych Przedsiębiorstwu-Spółce. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż w wyniku wstępnej kontroli zeznania podatkowego za 1992 r. stwierdzono zaniżenie podatku na skutek nie opodatkowania kwoty 69.000.000 zł przekazanej na cele statutowe fundacji będącej jedynie udziałowcem ww. Spółki, co jest niezgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.
W odwołaniu Zarząd Fundacji, działając w charakterze Zgromadzenia Wspólników Spółki, w której Fundacja jest jedynym wspólnikiem, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podnosi się, iż dosłowne rozumienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do rażącego naruszenia zasady równości podatkowej przez uprzywilejowanie stowarzyszeń i równocześnie dyskryminowanie fundacji. Tymczasem ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. zezwala fundacjom prowadzić działalność gospodarczą i nie ogranicza formy ich gospodarowania, a więc dopuszcza zarówno działalność bezpośrednią, jak też w postaci udziałów w spółkach. Przepis art. 6 ust. 6 tej ustawy stanowi nawet, że poza ulgami i zwolnieniami określonymi w odrębnych ustawach Rada Ministrów może określić jeszcze inne ulgi i zwolnienia z tytułu przeznaczenia zysków z gospodarczej działalności fundacji na realizację jej zadań statutowych.
Zdaniem odwołujących się, ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. nie tylko wyklucza dyskryminowanie, ale wręcz zakłada podatkowe uprzywilejowanie fundacji. Dlatego, by nie powodować pokrzywdzenia zadań wspieranych gospodarczą działalnością fundacji, trzeba z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyinterpretować normę, która zakresem zwolnienia podatkowego obejmowałaby również spółki z wyłącznym udziałem fundacji. W przeciwnym razie trzeba by dojść do wniosku, że obowiązuje norma o konsekwencjach przypadkowych czy zgoła absurdalnych. Taki wniosek jest jednak niedopuszczalny, gdyż metodologia procesu wykładni przepisów prawa każe przyjmować założenia o racjonalności pracodawcy.
Dalej podnosi się, że choć Spółka stanowi formalnie odrębny podmiot gospodarczy wyposażony we własną osobowość prawną, to faktycznie jest to integralna część gospodarstwa Fundacji i tak też Spółka ta powinna być traktowana z podatkowego punktu widzenia. Jest też wprost nieprawdopodobne, aby swą preferencję dla społecznie doniosłych celów fundacyjnych, uzależniał pracodawca od organizacyjno-prawnej formuły działalności gospodarczej.
Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż rozumowanie odwołującego się, że dochody Spółki są integralną częścią dochodów Fundacji, w związku z tym przekazana kwota na cele statutowe powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania - jest błędne. Spółka jest bowiem osobą prawną podlegającą opodatkowaniem podatkiem dochodowym według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia, kto jest jej udziałowcem, za wyjątkiem spółek, której udziałowcami są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - prawo o stowarzyszeniach /por. art. 17 ust. 1 pkt 5/ lub jaki jest cel statutowy spółki /por. art. 17 ust. 1 pkt 4 - dochody podatników z wyłączeniem m.in. spółek/. Spółka dopiero po rozliczeniu z budżetem z tytułu podatku dochodowego od swej działalności może rozporządzać czystym zyskiem.
Dalej w swym uzasadnieniu Izba wyjaśnia, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych, tj. zorganizowanych dla osiągania określonych celów zespołów ludzi i przedmiotów majątkowych, które zostały uznane za samodzielne podmioty prawa cywilnego. Osobowość prawną tym podmiotom nadają ustawy - w odniesieniu do spółek prawa handlowego - Kh, do fundacji - ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. Ustawodawca zwalniając od podatku dochodowego dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna uzależnił to od formy organizacyjnej, wyłączając podatników takich, jak przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie oraz spółki. Tak więc do skarżącej spółki, jako odrębnego podmiotu gospodarczego /mimo iż Fundacja jest jedynym udziałowcem/ nie mają zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Poza tym fakt, iż jedynym udziałowcem spółki jest fundacja nie daje podstaw do utożsamiania dochodów spółki z dochodami fundacji i tym samym traktowania ich jako zwolnionych zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik Spółki wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji podatkowych z przyczyn określonych w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu podnosi się, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., które warunkują zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych. Mianowicie Fundacja jest jedynym udziałowcem Spółki, a jej celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dochód skarżącego w kwocie 69 mln zł został przekazany na rzecz Fundacji i wydatkowany na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; do Fundacji mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./, zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy.
Na mocy tego przepisu - ustawa prawo o stowarzyszeniach stanowi lex generalis w stosunku do ustawy o fundacjach. W zakresie nieuregulowanym w ustawie o fundacjach - Fundacja działa na podstawie ustawy o stowarzyszeniach /art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy prawo o stowarzyszeniach/.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Swe stanowisko Izba motywuje podobnie jak w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wszelkie przywileje podatkowe /a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe polegające na możliwości odliczenia pewnych wydatków od podstawy opodatkowania przed opodatkowaniem/ są naruszeniem jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania /nie uznającej przywilejów/ oraz w równości podatkowej, wymagającej od wszystkich podmiotów ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej jest nie tylko postulatem nauki prawa finansowego pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie również w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Artykuł 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952 r. utrzymany przez art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ stanowi bowiem, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej".
W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym dotychczasowym orzecznictwie wyrażał pogląd /por. np. wyrok z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 18/, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie przez organy administracji podatkowej nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej czy też wykładni funkcjonalnej.
Również w niniejszej sprawie sąd administracyjny nie dopatrzył się naruszenia obowiązującego prawa przez organy podatkowe obu instancji, które odmówiły zastosowania wykładni funkcjonalnej. Postulaty skarżącej Spółki w tym zakresie - może zatem uzasadnione - traktowane być mogą jedynie jako postulaty de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, by spółkom, których jedynymi udziałowcami są fundacje, przyznać te same przywileje co spółkom, których jedynymi udziałowcami są stowarzyszenia. Przywilejów podatkowych nie przyznaje jednak ani sąd, ani też zasadniczo organ podatkowy.
Zgodnie z wykładnią gramatyczną /językową/ art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników tego podatku przeznaczonych na cele społecznie użyteczne, taksatywnie wymienione w tym przepisie, z wyłączeniem jednakże przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni oraz spółek. Wyjątkowo dopuścił ustawodawca do zwolnienia dochody spółek, które spełniają jednocześnie swe przesłanki: udziałowcami /akcjonariuszami/ spółek są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność społeczna i użyteczna określona w pkt 4 ust. 1 art. 17, dochód wydatkowany zostanie w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele społecznie użyteczne oraz będzie przekazany temu stowarzyszeniu.
Wbrew temu co jest podnoszone w odwołaniu i na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, ustawodawca bardzo często w polskim systemie prawnym uzależnia takie a nie inne rozwiązania, konstrukcje prawne od organizacyjno-prawnej formuły działalności gospodarczej. Najbardziej wyrazistym przykładem może być różne opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych prowadzących identyczną działalność gospodarczą odmiennymi podatkami dochodowymi /por. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
Z okazanego na rozprawie par. 1 Statutu Fundacji wynika, iż Fundacja ta działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /Dz.U. nr 21 poz. 97/ oraz postanowień samego Statutu. Również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 1993 r. I SA 1762/92 /ONSA 1993 Nr 3 poz. 75/ wyjaśniono, że w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952 r. utrzymanego w mocy przez ustawę konstytucyjną z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426/ fundacja nie jest organizacją społeczną, jaką jest np. stowarzyszenie. Fundacja nie jest bowiem korporacją obywateli, jak to stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104/, ale swoistą "masą majątkową". Fundacja jest osobą prawną powołaną do życia przez tzw. akt fundacyjny, którego mocą fundator przeznaczył pewien majątek na oznaczone cele /np. naukowe, kulturalne, charakterystyczne itp./.
Z faktu, iż fundacja nie jest organizacją społeczną /stowarzyszeniem/ wynika, iż ustawa Prawo o stowarzyszeniach nie może żadną miarą stanowić tzw. lex generalis w stosunku do ustawy o fundacjach. Z tych zatem powodów, wobec braku naruszenia obowiązującego prawa przez organy podatkowe, skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalono.