Uzasadnienie
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia małżonkom N. i J.N. wymiaru podatku dochodowego za 1992 r. Podstawą do wydania powyższej decyzji był następujący stan faktyczny: w zeznaniu podatkowym za rok 1992 o wspólnych dochodach N. i J.N. wykazali łączny dochód w kwocie 134.409.000 zł. Od tego dochodu podatnicy odjęli kwotę 38.092.000 zł jako wydatek mieszkaniowy z lat 1900, 1991 ujmując go jako odliczenie należnej ulgi mieszkaniowej w podatku wyrównawczym do 31.12.1991 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, w której wymierzył podatek dochodowy za 1992 rok w kwocie 25.634.000 zł. Uznał bowiem, że zgodnie z art. 26 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podstaw do odliczenia kwoty 38.092.000 zł z dochodów roku podatkowego 1992.
Izba Skarbowa ustaliła, że N.N. była podatnikiem podatku wyrównawczego. W latach 1990 i 1991 podatniczka poniosła wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego. Według ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym podatnikom tego podatku przysługiwała ulga polegająca na odliczeniu od dochodów wydatków poniesionych m.in. na wkład budowlany i mieszkaniowy do spółdzielni. Według Izby Skarbowej podatniczce z mocy prawa przysługiwała taka ulga w podatku wyrównawczym. Zasadą jest, że podatnicy korzystają z ulgi w roku podatkowym, w którym ponieśli wydatek. Jeżeli kwota ulgi nie została wykorzystana w danym roku podatkowym, to taką sytuację regulował par. 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku wyrównawczym, który stanowił, że w razie niedoliczenia przysługującej kwoty nakładów w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony, pozostałą kwotę nakładów odlicza się w następnych latach w okresie nie przekraczającym 5 lat w granicach określonych w par. 7 oraz par. 8 ust. 2.
Organ II instancji zaznaczył, że ulga ta była przeznaczona tylko dla podatników podatku wyrównawczego, a w wyniku zmian w ustawodawstwie przepisy dotyczące tego podatku przestały obowiązywać. Ustawodawca, by złagodzić skutki takiego stanu zawarł w nowym akcie prawnym, tj. w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. przepis przejściowy art. 54 ust.
3. Dzięki temu rozwiązaniu podatnicy podatku wyrównawczego, którzy w latach poprzednich korzystali z odliczeń kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe i którzy z tych odliczeń skorzystali tylko częściowo zachowali prawo do kontynuowania nabytego odliczenia przyznanej ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem podatnicy nie korzystali w latach poprzednich z odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych pod rządami przepisów o podatku wyrównawczym to nie ma wobec nich zastosowania art. 54 ust. 3 ustawy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej N. i J.N. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący uznali za niesporne, że w latach 1990-1991 wnieśli wkład budowlany w kwocie 38.092.000 zł oraz, że jako podatnikom podatku wyrównawczego przysługiwała im ulga polegająca na odliczeniu od dochodów wydatków poniesionych na wkład budowlany oraz, że przysługującej ulgi skarżąca nie odliczyła od dochodu za rok 1990 i za rok 1991, odliczenia natomiast dokonała za rok 1992. Skarżący uważają, że skoro art. 54 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywał, że przyznana ulga musi być odliczona w kolejno następujących po sobie latach a stwierdzał tylko: "w następujących po sobie latach, w okresie nie przekraczającym 5 lat", to nie widzą podstaw prawnych do odmowy odliczenia ulgi z dochodów roku 1992.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 42 poz. 188 ze zm./ podatnikom podatku wyrównawczego przysługiwały ulgi, polegające na odliczaniu od dochodów, wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni. Niesporne jest, że N.N. była podatnikiem podatku wyrównawczego oraz, że w latach 1990 i 1991 spłacała w ratach kredyt zaciągnięty w związku z przydzieleniem mieszkania spółdzielczo-własnościowego. Niesporne jest też, że w latach 1990 i 1991 skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do ulgi, polegającej na odliczeniu od dochodów, poniesionych wydatków.
W niniejszej sprawie kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy odliczenie ulgi winno nastąpić w danym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym, w którym przysługuje ulga. W tym zakresie konieczne jest odniesienie do treści art. 8 ustawy o podatku wyrównawczym. Zgodnie z tym artykułem, dochodem podlegającym opodatkowaniu, stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem wyrównawczym, jest suma dochodów ustalonych w sposób określony w art. 5, pomniejszona lub powiększona stosownie do przepisów art. 6 i pomniejszona stosownie do przepisów art.
7. Artykuł 5 ustawy stanowi odniesienie ustalenia wysokości dochodu do wysokości wynagrodzeń, świadczeń emerytalnych i rentowych otrzymanych w roku podatkowym. Prowadzi to do wniosku, że art. 8 ustawy wprowadza zasadę, że podatnicy korzystają z ulgi w roku podatkowym, w którym ponieśli wydatek. Dla wymiaru podatku istotne jest bowiem uwzględnienie wszelkich zdarzeń w roku podatkowym, które mają wpływ na jego wysokość. Za powyższym poglądem przemawia również treść par. 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wysokość ulgi przekracza kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Tylko w takim przypadku nie będzie można odliczyć przysługującej kwoty nakładów w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony. Zgodnie z treścią par. 10 ust. 3 rozporządzenia: "w razie nieodliczenia przysługującej kwoty nakładów w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony, pozostałą kwotę nakładów odlicza się w następujących latach w okresie nie przekraczającym 5 lat" Użycie sformułowania "pozostałą kwotę" normodawca uznał, że należy odliczyć nakłady od dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Tylko bowiem nie odliczona w roku podatkowym przysługująca w tym roku kwota nakładów, staje się pozostałą kwotą nakładów. Według art. 54 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi mieszkaniowe i inwestycyjne przysługujące na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym nie wyczerpane w okresie do 1.1.1992 r. stosuje się odpowiednio do dochodu i podatku dochodowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym.
Powyższe uregulowania oznaczają, że pozostałą kwotę nakładów odlicza się od dochodów, jedynie w sytuacji choćby częściowego wykorzystania ulgi w roku poniesienia wydatku i osiągnięcia dochodów w wysokości powodującej powstanie obowiązku w podatku wyrównawczym.
Skoro więc skarżący nie rozpoczęli choćby częściowo wykorzystywać przysługującą im ulgę mieszkaniową w roku, w którym im ona przysługiwała, dlatego nie ma do nich zastosowania art. 54 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym.
Z powyższych przyczyn należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo i skargę oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.