Uzasadnienie
Izba Skarbowa w K. decyzją z 21.10.1994 r., powołując się na art. 155 Kpa, uchyliła z urzędu ostateczną decyzję Izby Skarbowej w K z 30.12.1993 r. w sprawie Tomasza K. prowadzącego Przedsiębiorstwo A. w K. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 52.204.000 zł i odmowy bezpośredniego zwrotu podatku w kwocie 27.944.000 zł za lipiec 1993 r. w następujący sposób, że zwraca się na rachunek bankowy tego przedsiębiorstwa kwotę 22.946.000 zł, będącą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1993 r.
W uzasadnieniu izba stwierdza, iż Tomasz K., właściciel Przedsiębiorstwa A., produkując akumulatory zalicza je do dwóch grup SWW: do grupy SWW 1134 typy 6 SC 34, 6 SC 45, 6 SC 66, 6 SC 88, 6 SE 120, 6 SE 165, stosując do nich 22-proc. stawkę VAT oraz do grupy SWW 1039 typy: 3 SE 120Z, 3 SE 190, 3 SE 165, 6 SE 90 i 6 SE 100, stosując "0" proc. stawkę. W dalszej części swej decyzji izba stwierdza, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że jednostka ta nieprawidłowo kwalifikowała do grupy SWW 1039 - zespoły i części ciągników uniwersalnych /rolniczych/ akumulatory typu 6 SE 90 i 6 SE 100", opodatkowując je "0" proc. stawką, zamiast kwalifikować do grupy SWW 1134 "akumulatory i baterie galwaniczne" i stosować do nich 22-proc. stawkę podatku zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Uzasadnienie zawiera wyliczenie podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1993 r. oraz informację, iż z wyliczeniem tym zapoznano podatnika, który nie wniósł zastrzeżeń do protokołu w dniu 20.10.1994 r.
Drugą decyzją z 21.10.1994 r. Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 155 Kpa, zmieniła na wniosek Tomasza K. prowadzącego Przedsiębiorstwo A. w K z 20.10.1994 r. swą ostateczną decyzje z 21.6.1994 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 90.924.000 zł za okres od sierpnia do grudnia 1993 r. w sposób, iż zwróciła na rachunek bankowy Przedsiębiorstwa A. kwotę 248.861.000 zł będącą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za wyżej wymieniony okres.
Uzasadnienie decyzji jest identyczne jak decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r.
Powyższe dwie decyzje Izby Skarbowej w K. z 21.10.1994 r. zostały zaskarżone do NSA przez Prokuratora Wojewódzkiego w P. Decyzjom tym zarzuca się naruszenie art. 18 ust. 1 i art. 50 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz par. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ i zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. nr OBRBW-206-40-38 w sprawie aktualizacji SWW, a ponadto art. art. 6, art. 107 par. l, art. 151 par. 1 oraz art. 155 Kpa. Prokurator wnosi o uchylenie powyższych decyzji na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, gdyż nieprawidłowo rozstrzygają one kwestię klasyfikacji SWW części produkowanych przez A. akumulatorów, co w konsekwencji prowadzi do bezprawnego stosowania uprzywilejowanej "0" proc. stawki podatku od towarów i usług, a także nie powołują materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie uwzględniają całokształtu materiału dowodowego.
W uzasadnieniu prokurator podnosi, iż z tzw. uzasadnienia kwestionowanych decyzji można domniemywać, że Izba Skarbowa w K. uznała za prawidłową klasyfikację części produkowanych przez A. akumulatorów do grupy SWW 1039 "zespoły i części ciągników uniwersalnych /rolniczych/" i stosowanie do nich "0" proc. stawki VAT, a jednocześnie stosowanie 22-proc. do pozostałej grupy akumulatorów sklasyfikowanych do SWW 1134 "akumulatory i baterie galwaniczne". Tego stanowiska w żaden sposób nie uzasadniono. Z przebiegu postępowania w tej sprawie wynika jednak, że - poza aktywnością podatnika - źródłem kwestionowanego rozstrzygnięcia było stanowisko Ministerstwa Finansów zaprezentowane w piśmie z 17.5.1994 r. i powtórzone w decyzji z 24.6.1994 r., dotyczącej tego samego podmiotu i podobnego stanu faktycznego.
Dalej prokurator stwierdza, że Izba Skarbowa w K., rozstrzygając w zaskarżonej decyzji z 21.10.1994 r. kwestię kwalifikacji części akumulatorów do grupy SWW 1039 i stosowania w związku z tym uprzywilejowanej "0" proc. stawki podatkowej, dopuściła się istotnego naruszenia powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wbrew bowiem stanowisku jednostki autorskiej, w sposób całkowicie dowolny i przy zastosowaniu niedopuszczalnych w tej sprawie rozszerzających reguł wykładni funkcjonalnej przepisów prawnych, zaliczono pewną kategorię produkowanych przez podatnika akumulatorów do SWW 1039 i zastosowano stawkę "0" procent VAT. Podnosi dalej, że zgodnie z zasadami metodycznymi SWW szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zakwalifikowania wyrobu.
Dalej podnosi się, iż niedopuszczalne jest to, by organa podatkowe II instancji wbrew kategorycznemu i prawnie obszernie uzasadnionemu stanowisku organów I instancji - podejmowały decyzje w indywidualnych sprawach na podstawie dowolnej "listy" towarów uprzywilejowanych "0" proc. stawką podatku, sporządzoną przez urzędników Ministerstwa Finansów. Taka praktyka stanowi wręcz rażące naruszenie prawa, albowiem w jego wyniku powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, godzi także w zasadę równości.
W końcowej części uzasadnienia Prokurator Wojewódzki podnosi, że kwestię prawidłowego klasyfikowania akumulatorów do podbranży SWW 1134 w identycznym stanie faktycznym rozstrzygał już NSA - w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 592/94 i wyrok ten był znany organom podatkowym przed podjęciem zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargi - Izba Skarbowa w K. wnosi o ich oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż zarówno Urząd Skarbowy w K., jak i Izba Skarbowa w K. swymi decyzjami orzekły, iż sprzedawane przez Przedsiębiorstwo A. akumulatory w okresie lipiec-grudzień 1993 r. winny być klasyfikowane do symbolu SWW 1134 "akumulatory i baterie galwaniczne" i na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane 22-proc. stawką VAT.
Organy podatkowe przy klasyfikacji akumulatorów do grupowania 1134 SWW - oparły się na opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki w Warszawie z 20.10.1993 r. i jednostki autorskiej w sprawie akumulatorów, tj. Centralnego Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w P. z 20.10.1993 r.
Odnosząc się do wniesionych skarg Izba Skarbowa w K. wyjaśnia, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w trybie art. 155 Kpa - postępowała zgodnie z poleceniem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z 8.10.1994 r. nr PP1-7200-249/94/AS. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Minister Finansów sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych i w ramach tego nadzoru zapewnia jednolitość stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Zdaniem izby, argumentem mającym znaczenie dla sprawy było również to, że istnieje powszechna - w skali kraju - praktyka stosowania "0" proc. stawki podatku VAT w przypadku produkcji akumulatorów do ciągników.
Izba Skarbowa zmieniła swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 155 Kpa, uwzględniając stanowisko prezentowane przez Przedsiębiorstwo A. Z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Departamentu pismem z 10.3.1995 r. nr PP1-7200-55/95/94 ustosunkowuje się do skarg Prokuratora Wojewódzkiego w P. na decyzje Izby Skarbowej w K. z 21.10.1994 r., wnosi o ich oddalenie jako nieuzasadnionych.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu między Izbą Skarbową w K. a Prokuratorem Wojewódzkim w P. jest legalność uchylenia i zmiany dwóch ostatecznych decyzji z 30.10.1993 r. i 21.6.1994 r., dotyczących określenia Tomaszowi K prowadzącemu Przedsiębiorstwo A. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 1993 r.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - od początku jego funkcjonowania - ugruntowana jest teza, że każda ostateczna decyzja administracyjna /w tym także i decyzja w sprawach ustalenia oraz określenia zobowiązania podatkowego/ korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma ona moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego /por. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1478/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 72/. Jednocześnie należy wskazać na postanowienia art. 16 par. 1 Kpa, które statuują fundamentalną nie tylko dla ochrony praw nabytych strony, ale w ogóle ochrony porządku prawnego - tzw. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Pewność bowiem obrotu prawnego /tzw. bezpieczeństwo prawne/ wymaga, by ostateczne decyzje administracyjne były trwałe.
W doktrynie prawniczej podkreśla się, że decyzja ostateczna nie może być w trybie postępowania administracyjnego w zasadzie wzruszona. Trwałość ostatecznych decyzji administracyjnych oznacza więc, iż nie mogą one być zmieniane lub uchylane dowolnie, lecz tylko i wyłącznie w nadzwyczajnych trybach oraz przypadkach określonych wprost w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w przepisach szczególnych, do których odsyła kodeks.
I tak zgodnie z treścią art. 16 par. 1 zd. 2 Kpa, decyzja ostateczna w sprawie zobowiązań podatkowych może być wzruszona w następujących przypadkach, uregulowanych w tym kodeksie:
1/ gdy strony nie nabyły z decyzji ostatecznej praw, a za zmianą lub uchyleniem takiej decyzji przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony /art. 154 par. 1 Kpa/;
2/ gdy strony, które nabyły prawa z decyzji ostatecznej, wyrażają zgodę na jej zmianę lub uchylenie, a przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony i nie sprzeciwia się to obowiązującym przepisom /art. 155 Kpa/;
3/ gdy stwierdzi się istnienie przesłanek wznowienia postępowania /art. 145 par. 1 Kpa/;
4/ gdy decyzja ostateczna jest dotknięta wadami skutkującymi jej nieważność /art. 156 par. 1 Kpa/;
5/ gdy decyzja ostateczna zagraża życiu, zdrowiu ludzkiemu, ważnym interesom państwa lub grozi szkodą w gospodarce narodowej, a nie ma innej możliwości odwrócenia tego niebezpieczeństwa dla chronionych dóbr /art. 161 par. 1 Kpa/;
6/ gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa albo nie dopełniono warunku zastrzeżonego w decyzji - stwierdza się jej wygaśnięcie /art. 161 par. 1 Kpa/;
7/ gdy strona nie wykonała zalecenia dodanego do decyzji ostatecznej /art. 162 par. 2 Kpa/.
W tych ściśle określonych powyżej sytuacjach, w trybach nadzwyczajnych, możliwe jest uchylanie zarówno decyzji ostatecznych prawidłowych /niewadliwych/, jak i decyzji ostatecznych wadliwych. Możliwość uchylania lub zmiany decyzji ostatecznych uzasadnia się zwykle tym, że w imię poszanowania wymagań praworządności nie można utrzymywać w mocy decyzji ostatecznych, które zostały wydane z naruszeniem istotnych zasad procedury lub rażąco naruszają obowiązujące prawo materialne. Niekiedy też może się zdarzyć i to, że interes społeczny i słuszny strony będzie wymagał, by poprzez wydanie nowej decyzji możliwe było polepszenie sytuacji prawnej strony. Jednakże organy uchylające lub zmieniające decyzje ostateczne muszą mieć zawsze na względzie to, iż zasadą jest trwałość wszelkich decyzji ostatecznych i to, że gwarancją jej zachowania są postanowienia art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, które przewidują obowiązek stwierdzania nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Izbie Skarbowej w K. polecenie uchylenia ostatecznych decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 1993 r. Tomaszowi K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo A. w trybie art. 155 Kpa wydał Dyrektor Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów w piśmie nr PP1-7200-249/94/AS z 8.10.1994 r. Również sama Izba Skarbowa w K. w swych odpowiedziach na skargę stwierdza, iż przy wydawaniu zaskarżonych przez Prokuratora Wojewódzkiego decyzjach - stosowała się do tego powyższego polecenia Ministerstwa Finansów.
Sąd administracyjny zwraca uwagę na to, że stosownie do treści art. 155 Kpa decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji państwowej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony.
Uchylenie dotychczasowej decyzji następuje w drodze decyzji właściwego organu administracji państwowej. Uchylenie lub zmiana ostatecznej prawidłowej /niewadliwej/ decyzji podatkowej w trybie art. 155 Kpa możliwe jest zatem tylko i wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki pozytywne oraz jedna negatywna. Do takich przesłanek pozytywnych zaliczyć należy:
- - nabycie prawa przez stronę na mocy decyzji ostatecznej;
- - zgoda strony na uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej;
- - za uchyleniem /zmianą/ decyzji ostatecznej przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony.
Przesłanka negatywna, nie dopuszczająca uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych w trybie art. 155 Kpa, wynika z ograniczeń wprowadzonych postanowieniami art. 177 Kpa.
Jak już wyżej wskazywano, zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej w trybie art. 155 Kpa możliwa jest tylko i wyłącznie w odniesieniu do takich decyzji, na mocy których strona nabyła prawo. Termin "nabycie prawa" już od czasów art. 99 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym /Dz.U. nr 36 poz. 341 ze zm./ wiąże się przede wszystkim z tzw. decyzjami uprawniającymi, korzyściami, jakie wynikają dla strony z rozszerzenia ich sfery prawnej.
Również w orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego sformułowano tezę, iż "(...) przez prawa nabyte w myśl art. 99 Postępowania Administracyjnego rozumieć należy wszelkiego rodzaju prawa, a więc także prawa, które powstają przez prawomocne orzeczenie właściwej władzy, że na danej osobie nie ciąży sporny obowiązek".
W doktrynie prawniczej okresu powojennego powszechnie określa się, że przez prawa nabyte należy rozumieć wszelkiego rodzaju prawa, które powstają przez prawomocne orzeczenie właściwej władzy zarówno w tym wypadku, gdy na stronie nie ciąży żaden obowiązek, jak również wtedy, gdy na stronie spoczywa obowiązek w rozmiarach określonych przez to orzeczenie, nie zaś według norm wyższych, jak i że strona posiada prawo do pewnych świadczeń wykonywania określonej działalności lub używania określonej rzeczy. Tak też i "nabycie prawa" jest rozumiane w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego.
Nabycie praw na mocy decyzji administracyjnej w świetle art. 155 Kpa doczekało się również opracowania monograficznego J. Borkowskiego, pt. "Zmiana i uchylenie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 30, gdzie autor rekapitulując swe obszerne wywody m.in. stwierdza, iż strona nie nabywa praw z następujących decyzji administracyjnych:
- - wszelkich decyzji nieostatecznych;
- - wszelkich decyzji deklaratoryjnych;
- - wszelkich decyzji konstytutywnych, które nakładają na stronę obowiązek w rozmiarze maksymalnym;
- - wszystkich decyzji odmownych dla stron /dotyczy to stron, których żądanie oddalono/.
W związku z powyższym skład sądzący stwierdza, iż aby zastosować art. 155 Kpa dla zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, należy najpierw ustalić, czy strona na podstawie takiej decyzji organu podatkowego nabyła prawo, nabyła jakieś uprawnienie w sferze podatkowej.
Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, będąca swoistą częścią ogólną polskiego prawa podatkowego materialnego - wyróżnia dwa zasadnicze sposoby realizacji obowiązku podatkowego, czyli powstawania zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy w ustalenie wysokości zobowiązań zaangażowany jest bezpośrednio organ podatkowy, czy też zobowiązanie to powstaje bez udziału organu podatkowego. Z tego zatem punktu widzenia art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa zasadnicze sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Tylko decyzje organów podatkowych wydawane na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter konstytutywny, powodują na mocy tej decyzji powstanie zobowiązań podatkowych rozumianych jako konkretyzacja obowiązku podatkowego co do osoby, wysokości sumy należnej, czasu i miejsca uiszczenia należnego podatku.
Natomiast decyzje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego /skonkretyzowanego obowiązku podatkowego/ na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /zobowiązania mogą bowiem wynikać bezpośrednio z przepisów prawa albo z obliczeń, do których jest zobowiązany podatnik lub płatnik podatku/. Decyzje deklaratoryjne w zakresie zobowiązań podatkowych wydaje organ podatkowy jedynie w tych sytuacjach, gdy podatnik lub płatnik nie wykona lub niewłaściwie wykona ciążące na nim obowiązki. Decyzje deklaratoryjne w zakresie zobowiązań podatkowych nie tworzą żadnych praw ani obowiązków podatników, lecz potwierdzają jedynie, iż obowiązki czy uprawnienia /prawa/ podatkowe wynikają z ustawy podatkowej lub innego aktu normatywnego. Z ostatecznej decyzji deklaratoryjnej w sprawach zobowiązań podatkowych nie może zatem strona nabyć żadnego prawa - jak tego wymaga art. 155 Kpa.
Zgodnie też z postanowieniami art. 10 ust. 2 - zobowiązania w podatku od towarów i usług są ustalane samodzielnie przez podatników, bez wydawania w tym względzie decyzji konstytutywnych. Organ podatkowy wydaje jedynie decyzje określające /deklaratoryjne/, gdy podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku "samoobliczenia podatku" albo gdy ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku prawidłowego obliczenia i odprowadzenia podatku VAT nie wykonał prawidłowo.
Z powyższych zatem względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wydane przez Izbę Skarbową w K. decyzje ostateczne z 30.12.1993 r. w przedmiocie ustalenia /winno być określenia/ zobowiązania w podatku od towarów i usług i odmowy bezpośredniego zwrotu podatku za lipiec 1993 r. oraz z 21.6.1994 r. w sprawie ustalenia /winno być określenia/ zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1993 r. Tamaszowi K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo A. w K. są decyzjami deklaratoryjnymi, określającymi, na podstawie których podatnik nie nabył żadnych praw. Z tych zatem powodów Izba Skarbowa w K uchylając lub zmieniając powyższe swe decyzje ostateczne rażąco naruszyła przesłanki wynikające z art. 155 Kpa a dopuszczające w trybie nadzwyczajnym do wyeliminowania owych prawidłowych /niewadliwych/ decyzji.
Istotnym mankamentem obu zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w K jest również to, iż nie zawierają one jako decyzje uznaniowe prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Z tego też względu NSA pozbawiony ponadto został możliwości poznania interesu społecznego lub słusznego interesu strony, którym kierowała się izba uchylając /zmieniając/ swe ostateczne prawidłowe /niewadliwe/ decyzje, określające zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług. Interes społeczny lub słuszny interes strony stanowią istotną przesłankę pozytywną, ograniczającą arbitralność działania organów administracji podatkowej szczególnie w sytuacji, gdy konstrukcja polskiego podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności i równości opodatkowania sprzedawców różnych dóbr.
Naczelny Sąd Administracyjny, nie związany granicami skargi, stwierdza zatem, iż nie ma podstaw prawnych do tego, by w trybie art. 155 Kpa można było uchylać lub zmieniać prawidłowe /niewadliwe/ ostateczne decyzje deklaratoryjne organów podatkowych, określające zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Prawidłowe /niewadliwe/ decyzje ostateczne określające zobowiązania w podatku od towarów i usług mogą być ewentualnie zmieniane lub uchylane w trybie art. 154 Kpa, o ile organ podatkowy wydający taką decyzję wykaże, iż przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony, przy zachowaniu ograniczeń wynikających z art. 177 Kpa. Możliwe jest również łagodzenie skutków obciążeń podatkowych poprzez zastosowanie przepisów art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Z powyższych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.