Uzasadnienie
Henryk Ł. prowadził w 1991 r. w K. działalność gospodarczą, polegającą głównie na handlu hurtowym i detalicznym artykułami przemysłowymi. W prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1991 r. wykazano, iż za 1991 r. poniósł on stratę w wysokości 373.573.739 zł.
W czasie od 6 do 25 sierpnia 1992 r. inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę w zakładzie podatnika. W protokole ustalili, że prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo osiągnęło dochód w wysokości 286.445.226 zł, od którego - po uwzględnieniu podatku obrotowego w wysokości 2.960.700 zł - ustalono podatek dochodowy w wysokości 100.148.000 zł.
Podatnik nie zgodził się z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej i w dniu 28 września 1992 r. skierował sprawę na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.
Urząd Skarbowy w K. decyzją nr PDI/7335/92 z dnia 3 grudnia 1992 r. wymierzył Henrykowi Ł. z tytułu prowadzenia w 1991 r. działalności gospodarczej podatek obrotowy w wysokości 2.960.700 zł i podatek dochodowy w wysokości 89.287.000 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy ocenił ustalenia kontroli skarbowej, przeprowadził badania ksiąg oraz ocenił wyjaśnienia samego podatnika i stwierdził, że odsetki od kredytu w wysokości 575.887.132 zł, uznane przez podatnika za koszt uzyskania przychodu w 1991 r., jedynie w części pozostają w związku ze źródłem przychodu. Zgodnie z oświadczeniem, zadłużenie przedsiębiorstwa w dniu uzyskania kredytu wynosiło 250 mln zł, a zatem ta kwota w całości pokrywała potrzeby kredytowe przedsiębiorstwa. Za słuszne natomiast uznano żądanie podatnika, aby uwzględnić w tym różnicę remanentową w wysokości 41 mln zł oraz składki na ZUS dla właściciela i współpracującego z nim małżonka w łącznej wysokości 37 mln zł. Dlatego wskaźnik udziału faktycznych potrzeb kredytowych w wielkości pobranego kredytu wynosi 19,29 procent /suma zaciągniętego kredytu bankowego wynosiła 1.700 mln zł/, uznano więc, że w takim procencie odsetki od kredytu pozostają w związku ze źródłem przychodu.
Urząd nie uznał również wyjaśnień podatnika dotyczących zakupu samochodu dostawczego, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że został on zakupiony przed uzyskaniem kredytu ze środków dewizowych jego współmałżonki, zgromadzonych na koncie A. Nie uwzględniono także sumy 337.000.000 zł, wydatkowanej - według oświadczenia podatnika - na potrzeby rodziny, gdyż nie ma ona żadnego związku ze źródłem przychodu, a konsumpcji nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.
W wyniku wniesionego odwołania powyższa decyzja organu I instancji została przez Izbę Skarbową w (...) uchylona w całości decyzją nr PD-8-82/1/Ho13/93 z dnia 8 lutego 1993 r., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości.
Nową decyzją z dnia 4 maja 1993 r. nr PD-I-86/ew. 7335/93, wydaną na podstawie art. 21 c ust. 5 oraz art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ oraz ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./, Urząd Skarbowy w K. ustalił Henrykowi Ł. z tytułu prowadzenia w 1991 r. działalności handlowej podatek obrotowy w wysokości 2 960 700 zł i podatek dochodowy w wysokości 89 287 000 zł. Swe rozstrzygnięcie organ I instancji uzasadnił tym, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była przez podatnika prowadzona wadliwie, o czym świadczą liczne pomyłki zarówno rachunkowe, jak i formalne, których zresztą podatnik nie kwestionuje.
Obrót podatnika ustalono w wysokości 2 776 267 800 zł, biorąc za podstawę zeznany obrót, skorygowany o 811 146 200 zł z tytułu mylnych podliczeń w księdze podatkowej oraz o 9 049 500 zł z tytułu mylnego zakwalifikowania zakupu do utargu. Osiągnięty w okresie od 1 stycznia do 1 marca 1991 r. obrót wyniósł 296 070 000 zł, co przy 1- procentowej stawce daje podatek obrotowy w wysokości 2 960 700 zł. W pozostałej części 1991 r. obroty podatnika były zwolnione od podatku obrotowego. Urząd Skarbowy w K. wyjaśnił, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie uznał wyjaśnień podatnika dotyczących zaliczenia całości odsetek bankowych w koszty działalności 1991 r. Zdaniem Urzędu, odsetki od kredytu w wysokości 575 887 132 zł, wpisane przez podatnika do księgi podatkowej jako koszt uzyskania przychodu w 1991 r., jedynie w części pozostają w związku ze źródłem przychodu. Mianowicie, zgodnie z oświadczeniem podatnika, zadłużenie jego przedsiębiorstwa w dniu uzyskania kredytu wynosiło 250 mln zł. Również z protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że kwota ta w całości pokrywała potrzeby kredytowe przedsiębiorstwa.
Za słuszne natomiast uznano żądanie uwzględnienia w kosztach różnicy remanentowej w wysokości 41 mln zł oraz 37 mln zł z tytułu składek na ZUS. Zdaniem więc Urzędu, wskaźnik stosunku faktycznych potrzeb kredytowych do wielkości pobranego kredytu /1 700 mln zł/ wynosi 19, 28 procent i w takim procencie odsetki od kredytu pozostają w związku ze źródłem przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodu uważa się również odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek, oraz trwałe ciężary, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów. Z powyższego wynika, że kryterium uznania odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodów jest pozostawanie zaciągniętego kredytu w związku ze źródłem przychodów. Urząd Skarbowy stwierdza, że nie uwzględnił wyjaśnień podatnika dotyczących zakupu samochodu dostawczego. Zdaniem organu, został on zakupiony przed uzyskaniem kredytu, ze środków dewizowych zgromadzonych na rachunku bankowym A przez współmałżonkę podatnika, która występuje w przedsiębiorstwie jako osoba współpracująca.
Nie uwzględniono również sumy 337 mln zł wydatkowanej na potrzeby rodziny, gdyż konsumpcji nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Ostatecznie organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji stwierdza, iż w stosunku do podanych w księdze podatkowej danych koszty podatnika zostały w 1991 r. zawyżone o 492 379 504 zł, a zatem osiągnął on w tym roku dochód w wysokości 256 330 295 zł.
W odwołaniu Henryk Ł. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu braku podstaw prawnych do kwestionowania wysokości pobranego kredytu na cele działalności gospodarczej i wyłączenia z kosztów części zapłaconych odsetek, bezpodstawnego zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności oraz naruszenia przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym. W uzasadnieniu podatnik utrzymuje, że Urząd Skarbowy nie udowodnił, iż część przyznanego kredytu została wydatkowana na inne cele, nie związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Podnosi ponadto, że w terminach spłaty kredytu i odsetek nie dysponował jeszcze tak zwiększonym dochodem, aby mógł kwoty te spłacać z zysku.
W związku z powyższym dysponował mniejszą kwotą kredytu niż 1 700 mln zł. Twierdzi też, iż organ podatkowy nie miał prawa wyłączać kosztów rozmów telefonicznych i nie udowodnił, że prowadzono rozmowy prywatne na sumę 1 157 200 zł. Zarzuca, iż Urząd nie uznał prowizji od kredytu w wysokości 13 720 700 zł, a ponadto przyjęta kwota 37 mln zł jest śmiesznie niska i nie pokrywa ani nie pokrywała kosztów utrzymania.
Izba Skarbowa w (...) decyzją nr PD-8-82/1/Ho26/93 z dnia 12 sierpnia 1993 r. zaskarżoną decyzję I instancji uchyliła w części i orzekła, że dochód wynosi 203 148 320 zł, a podatek dochodowy za 1991 r. wynosi 68 013 808 zł; w pozostałej części decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba stwierdza, że trafny jest zarzut dotyczący nieuznania przez Urząd Skarbowy wydatku na zakup związanego z prowadzoną działalnością samochodu dostawczego marki "Ford-Transit" w wysokości 152 439 500 zł. Natomiast zarzuty odwołania dotyczące zaliczenia całości odsetek bankowych do kosztów działalności nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podziela w tym względzie stanowisko organu I instancji. Jednakże wobec zaliczenia kosztów zakupu samochodu dostawczego do kosztów uzyskania przychodów wskaźnik faktycznego udziału potrzeb kredytowych w wielkości pobranego kredytu wzrósł do 28, 26 procent i w takim stosunku zdaniem Izby - powołującej się na art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - odsetki od kredytu pozostają w związku ze źródłem przychodu.
Natomiast w sprawie wyłączenia z kosztów działalności kosztów prywatnych rozmów telefonicznych na sumę 1 157 200 zł Izba stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podatnik oświadczył, że 30 procent wszystkich rozmów telefonicznych stanowią rozmowy prywatne. Ze względu na brak danych za kwoty niezbędne na utrzymanie przyjęto kwoty równe wysokości dochodu deklarowanego przez podatnika do celów ZUS, co w 1991 r. wynosiło 18 408 682 zł dla właściciela oraz taka sama kwota dla małżonki jako osoby współpracującej, łącznie 37 mln zł.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryk Ł. wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 sierpnia 1993 r. z powodu naruszenia przepisów art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym i braku podstaw prawnych do tworzenia metod, w których wyniku wyłączono część spłaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarżący podnosi, że zaciągnął w banku kredyt w wysokości 1 700 mln zł w celu zainwestowania tej kwoty w prowadzoną działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie udowodniły mu, że zaciągnięty kredyt przeznaczył na inny cel niż na działalność handlową i że związku z tym odsetki od tej części nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Metoda użyta przez organy podatkowe do ustalenia proporcji, w jakiej rzekomo kwota wydatkowana miała pokrywać zapotrzebowanie na kredyt, jest tylko wymysłem tych organów i nie znajduje uzasadnienia w żadnych przepisach prawa.
Skarżący podnosi też, że w czasie prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z planami rozwojowymi i planami wyjścia z kryzysu, musiał mieć pewną rezerwę finansową, pozwalającą na płynne regulowanie należności. Ponieważ miał w planie rozwijanie działalności, nie mógł czekać z zawarciem kontraktów i prowadzeniem negocjacji do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży uprzednio zakupionych towarów. Żaden przepis nie nakłada na niego obowiązku przeliczania zapotrzebowania na kredyt w momencie terminu płatności odsetek. Postępowanie organów podatkowych jest całkowicie sprzeczne z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Ponadto organy podatkowe wkroczyły w kompetencje banku i zakwestionowały prawny charakter udzielenia kredytu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnia, że niesłuszny jest zarzut skargi dotyczący ustalania procentowego udziału kredytu zaangażowanego w źródło przychodu do ogólnej kwoty pobranego kredytu. Został on ustalony nie w sposób dowolny, ale na podstawie faktycznie udokumentowanych kwot kredytu zainwestowanego w przedsiębiorstwo. Pozwoliło to ustalić wielkość faktycznie spłaconych odsetek od kwot kredytu zaangażowanych w źródło przychodu. Izba stwierdza dalej, że organy podatkowe nie kwestionują ani "prawnego charakteru" zaciągniętego kredytu, ani też prawnych działań banku, bo to nie leży w zakresie ich kompetencji. Do obowiązków organów podatkowych jednak należy dokładna analiza kosztów poniesionych przez podatnika, a w związku z tym ustalenie, czy pobrany kredyt pozostaje w związku ze źródłem przychodów. Takie działania zostały wykonane przez organ urzędu kontroli skarbowej oraz przez organy podatkowe.
Przepis art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym wyraźnie stanowi, że za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek, oraz trwałe ciężary, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów. A zatem w interesie podatnika jest udokumentowanie, iż pobrany kredyt został w całości zainwestowany w przedsiębiorstwo, tak by podatnik mógł korzystać z odliczeń z tytułu spłaty odsetek od całego pobranego kredytu. Nie jest więc prawdą, iż organy podatkowe dowolnie interpretują przepisy podatkowe, gdyż nie chcą uznać wszystkiego, co podatnik wykaże jako koszt w księgach przychodów i rozchodów. Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji wszystkie koszty, które miały pokrycie w materiale dowodowymi, zostały uwzględnione. Nie mogła jednak Izba uznać w całości rozmów telefonicznych za koszt, gdy sam podatnik oświadczył, że 30 procent wydatków stanowiły rozmowy prywatne, nie związane z działalnością gospodarczą.
Dane, jakie skarżący przytacza za 1992 i 1993 r., nie mają związku z pobranym kredytem. Wyliczenia zawarte w skardze odnoszą się do spółki cywilnej działającej od 16 maja 1992 r. i w tej sprawie są bezprzedmiotowe, gdyż dotyczą innego podmiotu gospodarczego, nie objętego kontrolą UKS i rozliczeniami organów podatkowych za rok 1991. Izba zwraca następnie uwagę na to, iż podatnik w dniu 15 czerwca 1992 r. i w dniu 13 sierpnia 1993 r. złożył rozbieżne oświadczenia co do wysokości wydatkowanych kwot i co do poszczególnych wydatków z uzyskanego kredytu w wysokości 1 700 mln zł. Wobec braku jednoznacznego, konsekwentnego stanowiska w tej sprawie, wobec nieprzedstawienia przez podatnika dowodów na poparcie wszystkich jego twierdzeń /np. ewidencja należności, wierzytelności i zobowiązań/, organy podatkowe - po analizie kosztów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą - ustaliły wysokość odsetek od części kredytu pozostającego w związku ze źródłem przychodu.
Na tę kwotę składają się różnice remanentowe w wysokości 41 mln zł, kwota deklarowana przez podatnika na cele ubezpieczenia społecznego - 37 mln zł, pokrycie zadłużenia na zakup towarów w wysokości 250 mln zł i kupno samochodu ciężarowego za 152 439 500 zł. Dlatego przyjęto, że w związku ze źródłem przychodów skarżący wydatkował 480 439 500 zł z zaciągniętego kredytu, co stanowi 28, 26 procent ogólnej kwoty pobranego kredytu, a zatem odsetki w wysokości 575 887 132 zł, zaliczone przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu, należało obniżyć do 162 745 703 zł. Po uwzględnieniu korekty księgi podatkowej ustalono, iż podatnik błędnie naliczył amortyzację samochodu /12 703 100 zł/, zawyżył koszty rozmów telefonicznych o 1 157 200 zł, zawyżył odsetki od kredytu zaangażowanego w przychód o sumę 413 141 429 zł, zawyżył koszty prowizji od kredytów o 12 195 800 zł. Łącznie zatem skarżący zawyżył koszty przy rozliczaniu rocznej działalności z 1991 r. o 439 197 529 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a organami podatkowymi jest kwota 575 887 132 zł odsetek od kredytu bankowego, którą podatnik zaliczył w prowadzonych przez niego księgach podatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organów podatkowych, podatnik nie wykazał, iż 1 700 000 000 zł kredytu bankowego uzyskanego w 1991 r. zaangażował w całości w prowadzoną przez niego działalność handlową, i dlatego organy te uznały, iż podatnik może uwzględnić w kosztach odsetki od kwot kredytu, które udokumentował jako zaangażowane w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.
Rozpatrując powyższą skargę, sąd administracyjny uważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Z tego względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy, wręcz kazuistyczny. Podobnie ma się rzecz w ustawodawstwie polskim, a mianowicie w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, według której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w ustawie.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszystkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, iż wykaże, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Od powyższej zasady zaliczania wydatków do kosztów, opartej na prostym kryterium celu wydatków, występują liczne wyjątki, które można ująć w dwóch grupach. Po pierwsze, ustawodawca nie uznaje /art. 13 ustawy o podatku dochodowym/ pewnych wydatków, będących z ekonomicznego punktu widzenia kosztami uzyskania przychodów, za koszty uzyskania przy ustalaniu podatku dochodowego. Po drugie, w odniesieniu do niektórych źródeł przychodów koszty mogą być ustalane w postaci normatywu, to jest procentowej relacji pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, niezależnie od tego, jak w poszczególnych wypadkach relacja ta będzie się kształtować w rzeczywistości /par. 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 88 poz. 516 ze zm./.
Artykuł 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, stanowiący, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów, jest szczegółowym potwierdzeniem ogólnej zasady zaliczania tych wydatków do kosztów. Podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu.
W niniejszej sprawie skarżący zaciągnął w banku bardzo znaczny w 1991 r. kredyt w wysokości 1 700 000 000 zł. Nie udokumentował jednak, iż całą tę kwotę zaangażował bezpośrednio w prowadzoną działalność handlową. Jeżeli podatnik chciał, by odsetki od całej tej kwoty mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, to miał obowiązek wykazania tego odpowiednimi rachunkami i innymi dokumentami. To na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek udokumentowania zużycia zaciągniętego kredytu, jeżeli chce odsetki od kredytów zaliczyć do kosztów. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 7 Kpa/ podejmowały w niniejszej sprawie wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia poniesionych kosztów, w tym zakresu zaangażowania uzyskanego kredytu bankowego w prowadzoną działalność, i uwzględniły każdy kolejny dokument, przedstawiony przez skarżącego.
Z powyższych względów, nie dopatrując się naruszenia prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.