Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 1992 r. nr IS-NP-823/SD/164/92 Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 czerwca 1992 r. nr 555/N/S/443/92, ustalającą Halinie W. podatek od spadku w wysokości 189.891.000 zł. Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia: Halina W. nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 9 października 1972 r. Leokadii K. udział wynoszący 23/32 w nieruchomości położonej w P. przy ul. M. nr 30, zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym. Wartość udziału Haliny W. w spadku została ustalona na kwotę 1.078.600.000 zł według stanu na dzień śmierci spadkodawcy w wysokości odpowiadającej odszkodowaniu ustalonemu według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji Halina W. domagała się ustalenia wartości spadku według stanu z daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku i cen rynkowych. Organ II instancji uznał, że żądanie zwolnienia od podatków od spadków i darowizn określonego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niesłuszne. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ II instancji stwierdził, że stan masy spadkowej ustalany jest na dzień nabycia spadku, tj. na dzień śmierci spadkodawcy. Skarżąca nabyła spadek w dniu 9 października 1972 r., a sporna nieruchomość została jako jeden z elementów założenia urbanistyczno-architektonicznego wpisana do rejestru zabytków dopiero decyzją z 14 marca 1980 r. Tak więc w dniu nabycia spadku spadkowa nieruchomość nie była wpisana do rejestru zabytków.
Oprócz wpisu do rejestru zabytków ustawodawca uzależnia zwolnienie od podatku od spadków i darowizn od zabezpieczania i konserwowania przez nabywcę zabytku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Konserwator nie stwierdził, że skarżąca czynności te wykonuje. Podnoszona zaś przez skarżącą w odwołaniu jej sytuacja materialna wskazuje na brak środków i możliwości spełnienia tego warunku. Nie ma zatem podstaw do zwolnienia skarżącej od podatku.
Organ II instancji miał również na względzie to, że kamienica przy ul. M. nr 30 objęta jest ochroną konserwatorską jako jeden z elementów założenia urbanistyczno-architektonicznego wpisanego do rejestru zabytków decyzją z dnia 14 marca 1980 r. W tym kontekście według Izby Skarbowej zasadne wydaje się rozważenie przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu ulg w spłacie należnego zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia podatku.
Ponadto według organu II instancji obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku, tj. z dniem 21 października 1991 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, a pismem tym jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W niniejszej sprawie zgłoszenie nabycia spadku - złożenie zeznania podatkowego - nastąpiło w dniu 4 marca 1992 r. Powołany przez skarżącą art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy nabycia w drodze zapisu, a obowiązek podatkowy powstaje od daty ogłoszenia testamentu. Skarżąca zaś nabyła spadek w drodze dziedziczenia testamentowego, a nie w drodze zapisu.
Nieuzasadnione jest też, według Izby Skarbowej, żądanie skarżącej ustalenia wartości spadku według stanu z daty powstania obowiązku, tj. uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Wartość masy spadkowej bowiem ustala się według stanu z dnia nabycia spadku /śmierci spadkodawcy/ w wysokości odpowiadającej odszkodowaniu ustalonemu według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości na dzień złożenia zeznania podatkowego, a nie według stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione żądanie skarżącej ustalenia wartości nabytego spadku według cen rynkowych. Wartość spadku została ustalona zgodnie z treścią art. 38 i 60 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Halina W. zarzuciła:
- - naruszenie art. 77 par. 1 i art. 78 par. 1 Kpa przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza pominięcie żądanego wpisu do rejestru indywidualnego kamienicy przy ul. M. nr 30 w P.;
- - naruszenie art. 82 ust. 1 postępowania podatkowego przez nienależytą ocenę przedstawionych dowodów świadczących o konserwacji i remontach budynku, w tym kapitalnego remontu, i błędną interpretację pisma konserwatora zabytków z 11 maja 1992 r.;
- - obrazę rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 1963 r. w sprawie prowadzenia rejestru zabytków, a zwłaszcza jego par. 2, nakładającego obowiązek prowadzenia takiego rejestru dla obiektów zabytkowych, co powoduje, że niewpisanie z urzędu budynku przy ul. M. nr 30 w P. przez władze administracyjne nie może powodować ujemnych skutków dla skarżącej;
- - obrazę art. 6 pkt 2 i 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez nieuwzględnienie, iż skarżąca dziedziczy spadek nie na podstawie ustawy, lecz na podstawie testamentu, co ma wpływ na okres amortyzacji budynku;
- - naruszenie art. 8 i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez nieumorzenie podatku w sytuacji, gdy dom spadkowy faktycznie od 1945 r. znajduje się w posiadaniu Państwa, jako objęty szczególnym trybem najmu.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi.
Według Izby Skarbowej bezsporne jest, że spadkowa nieruchomość na dzień nabycia spadku nie była wpisana jako zabytek nieruchomy do rejestru zabytków oraz że nabywca spadku nie zabezpieczał i nie konserwował zabytkowego budynku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Według Izby Skarbowej intencją art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy o podatku od spadków i darowizn było zwolnienie osób nabywających w spadku zabytki nieruchome wpisane do rejestru zabytków, które odciążały budżet Państwa od kosztów zabezpieczenia i konserwacji tych zabytków.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 206 Kpa sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Celem regulacji art. 206 Kpa jest przede wszystkim to, by Naczelny Sąd Administracyjny, badając zasadność skargi, wyjaśnił zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.
W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Organy skarbowe przyjęły, że decydujące znaczenie dla zwolnienia od podatku od spadków w przypadku uregulowanym w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ma to, czy w dniu nabycia spadku nieruchomość była jako nieruchomość wpisana do rejestru zabytków. Taki pogląd jednak nie znajduje potwierdzenia w treści ustawy o podatku od spadków i darowizn. Artykuł 1 ustawy stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. Jednocześnie w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawodawca zwolnił /z mocy samego prawa/ od podatku nabycie w drodze spadku nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków.
Zgodnie z treścią art. 924 i art. 925 Kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Zwolnienie od podatku od spadków nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków zostało wprowadzone ustawą z 1983 r. Gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych, że o zwolnieniu od podatku od spadków decyduje data nabycia spadku, wówczas wszelkie nabycie spadku obejmującego nieruchomość wpisaną do rejestru zabytków przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. korzystać musiałoby ze zwolnienia od podatku. Na podstawie art. 21 ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. weszła w życie z dniem ogłoszenia, tj. z dniem 11 sierpnia 1983 r., i ma zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną. Oznacza to, że skutki zastosowania przepisów ustawy ustawodawca uzależnił od daty decyzji ostatecznej. Tak więc o zwolnieniu od podatku od spadków decyduje stan prawny spadkowej nieruchomości istniejący w dacie wydania decyzji na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Mimo że nabycie w drodze spadku, przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej, zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków korzysta z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków, to jednak organy podatkowe wydają w tych sprawach decyzje. Ustawodawca bowiem uzależnił takie zwolnienie od zabezpieczenia i konserwowania przez nabywcę zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fakt zabezpieczenia i konserwowania jednak wymaga stosownych ustaleń, które muszą poczynić organy podatkowe.
W niniejszej sprawie sporna nieruchomość została wpisana jako jeden z elementów założenia urbanistyczno-architektonicznego do rejestru zabytków decyzją z dnia 14 marca 1980 r. Postępowanie zmierzające do ustalenia wartości spadkowej nieruchomości zostało wszczęte w dniu 1 kwietnia 1992 r. Skarżąca pismem z dnia 11 kwietnia 1992 r. powiadomiła Urząd Skarbowy w P. o zabytkowym charakterze spadkowej nieruchomości. W dniu 11 maja 1992 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zaświadczenie Miejskiego Konserwatora Zabytków w P. Wynika z niego, że spadkowa nieruchomość jest budynkiem zabytkowym, objętym ochroną konserwatorską jako jeden z elementów założenia urbanistyczno-konserwatorskiego wpisanego do rejestru zabytków decyzją z dnia 14 marca 1980 r.
Wpisanie do rejestru zabytków historycznego założenia urbanistycznego nie oznacza, że wszystkie budowle na tym terenie są zabytkami. Jeżeli mają same przez się wartość zabytkową, powinny być wpisane oddzielnie do rejestru zabytków. Zwolnieniu od podatku od spadków podlega nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych oddzielnie do rejestru zabytków.
Decyzja o wpisaniu do rejestru zabytków może być wydana z urzędu lub na wniosek zarządu właściwej gminy, właściciela lub użytkownika. Wynika to z treści art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury i o muzeach /Dz.U. nr 10 poz. 48 ze zm./. Wpis do rejestru zabytków ma charakter deklaratoryjny /ujawniający/. Oznacza to, że jeśli dana nieruchomość spełnia warunki wpisania do rejestru zabytków, to może być do takiego rejestru wpisana. Oznacza to również, że jeszcze przed wpisaniem do rejestru zabytków nieruchomość była zabytkiem. Wpis do rejestru zabytków oznacza, że zabytek od tej chwili znajduje się pod ochroną, a wszelkie działania o charakterze budowlanym /projektowym, remontowym/ wymagają uzgodnienia ze służbami konserwatorskimi.
W niniejszej sprawie w dniu 18 listopada 1992 r. wszczęto z wniosku skarżącej postępowanie w sprawie wpisania dobra kultury do rejestru zabytków. Decyzją z dnia 15 stycznia 1993 r. spadkowa nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków województwa. W toku postępowania administracyjnego zagadnienie wpisu spadkowej nieruchomości do rejestru zabytków było znane organom podatkowym. Problem ten był przez skarżącą sygnalizowany już w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym. Skoro - jak wyżej wskazano - o zwolnieniu od podatku od spadków decyduje stan prawny spadkowej nieruchomości w dacie wydania decyzji na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d", to zgodnie z art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa Urząd Skarbowy powinien zawiesić postępowanie. Rozpatrzenie bowiem sprawy i wydanie decyzji co do podatku od spadków zależało od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Miejskiego Konserwatora Zabytków w P. Tym zagadnieniem wstępnym było zakwalifikowanie spadkowej nieruchomości jako zabytku podlegającego wpisaniu do rejestru zabytków.
Tak więc należało uznać, że zagadnieniem wstępnym zobowiązującym organy podatkowe do zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadku na podstawie art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa jest sprawa wpisania spadkowej nieruchomości do rejestru zabytków.
W niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa. Powinny bowiem zawiesić postępowanie i zobowiązać skarżącą do wystąpienia z wnioskiem o wpisanie spadkowej nieruchomości do rejestru zabytków.
Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 77 Kpa przez niewyjaśnienie, czy skarżąca jako nabywca spadku zabezpiecza i konserwuje zabytek nieruchomy zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołuje się w tym zakresie na stanowisko konserwatora, który według Izby Skarbowej nie stwierdził, że nabywca konserwuje i zabezpiecza budynek zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ II instancji zauważył, iż sytuacja materialna skarżącej nie dawała jej możliwości konserwacji i zabezpieczenia spadkowego budynku.
Powyższe stwierdzenia nie wynikają z ustaleń. Organy podatkowe nie wskazały dowodów, które upoważniały do przyjęcia, iż skarżąca nie konserwuje i nie zabezpiecza spadkowego budynku zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Brak ustaleń co do spełniania przez skarżącą przesłanek wynikających z treści art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.