Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ś. decyzją ustalił Zakładom S. w Ś - w likwidacji podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 1.527.212.000 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż podatnik zaliczył nakłady dotyczące inwestycji zaniechanych w kwocie 1.142.117.382 zł do kosztów uzyskania przychodów, przez co zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji wysokość podatku dochodowego o kwotę 456.844.000 zł. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
16. Znaczy to, że opodatkowaniu podlega dochód uzyskany po odliczeniu od tych przychodów kosztów uzyskania oraz kosztów ogólnych dotyczących funkcjonowania osoby prawnej, a za takie nie można uznać kosztów inwestycji, obojętnie czy inwestycje te zostały zakończone czy w trakcie - zaniechane. Ponadto art. 16 pkt 1 potwierdza fakt, iż nakładów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie uważa się za takie koszty wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym. Nakłady inwestycyjne od początku ich ponoszenia nie biorą udziału przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż zaliczane są do nakładów na inwestycje, które podlegają odpisom amortyzacyjnym. Zaniechanie kontynuacji inwestycji nie zmienia charakteru ponoszonych wcześniej na te inwestycje nakładów. Tak więc koszty zaniechanej inwestycji, mimo iż literalnie nie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle tejże ustawy nie znajdują uzasadnienia dla zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów.
W odwołaniu od powyższej decyzji - likwidatorzy podatnika wnoszą o uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji podnosząc, iż jeżeli art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wymienia wydatki, których za koszty uzyskania nie można uważać, to brak jest podstaw prawnych do rozszerzającej interpretacji zastosowanej przez Urząd Skarbowy.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Izba wyjaśnia, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Określone w tym punkcie wydatki mają charakter wydatków inwestycyjnych, które nie zmieniają swojego charakteru bez względu na to czy inwestycje zostały zakończone, czy też ewentualnie zaniechane. Poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wydatki są uwzględnione po zakończeniu inwestycji poprzez dokonywane corocznie odpisy amortyzacyjne.
Przyjmując generalną zasadę, że wydatki inwestycyjne nie są kosztem uzyskania przychodu, ustawodawca nie wprowadził podziału nakładów na inwestycje zakończone i zaniechane, brak więc jest podstaw, by podatnik mógł uznać, iż ustawodawca wyłączył, spośród nakładów inwestycyjnych nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, nakłady na inwestycje zaniechane. Wydatki takie stają się jednakowoż kosztem uzyskania przychodu dopiero w chwili sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, z których nabyciem były związane, na co wskazuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Zakłady "S" w Ś. - w likwidacji wniosły o uchylenie obu powyższych decyzji organów podatkowych z uwagi na błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych przez przyjęcie, że według stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechane inwestycje. W uzasadnieniu strona skarżąca podnosi, że poniesione wydatki na rozwój zakładu /inwestycje/ były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, oraz że wydatki poniesione na inwestycje, które następnie zostały zaniechane nie były przez ustawę zakwalifikowane do wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, uczyni to dopiero ustawa z dnia 6 marca 1993 r. - art. 2 pkt 10. Argumentacja dotycząca interpretacji art. 16 ust. 1 ustawy świadczy o tym, organ podatkowy wyszedł z błędnego założenia, iż rozpoczęte i zaniechane inwestycje podlegają odpisom amortyzacyjnym.
Przyjęcie, że rozpoczęte inwestycje są środkiem trwałym, pozostaje w sprzeczności z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r., nie stanowią one bowiem przedmiotu majątkowego kompletnego i zdatnego do użytku.
W dodatkowym piśmie procesowym z 29.12.1994 r. strona skarżąca wskazuje również na treść par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je w użytkowanie. Tymczasem zaniechane inwestycje nie były w ogóle oddane do użytkowania, nie dokonywano więc odpisów amortyzacyjnych. Dopiero zatem od 1993 r., po kolejnej zmianie ustawy, taksatywnie wymieniono w art. 16 ust. 1 pkt 41, że nie są kosztami uzyskania przychodów poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Zatem dopiero w następnych latach organy podatkowe mogły przyjmować stanowisko zawarte w obu decyzjach.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu izba stwierdza, iż określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki mają charakter inwestycyjny. Zaniechanie inwestycji w trakcie jej realizacji w żaden sposób nie zmienia charakteru tych nakładów. Z chwilą zakończenia inwestycji podatnik ma możliwość uwzględnienia wydatków poniesionych na realizację inwestycji w dokonywanych corocznie odpisach amortyzacyjnych będących kosztem uzyskania przychodu. Skarb Państwa nie może jednak ponosić konsekwencji faktu, iż podatnik nie kończąc inwestycji, nie może z tego uprawnienia skorzystać.
Ustawodawca stworzył ponadto drugą możliwość zaliczenia nakładów inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie w chwili sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, których nabyciem były związane. Zaliczenie kosztów zaniechanych inwestycji do ogólnych kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy - miałoby się zdaniem izby łączyć ze zmianą charakteru nakładów inwestycyjnych - które generalnie nie są kosztem uzyskania przychodu - na inny rodzaj nakładów przeznaczonych na realizację inwestycji nie zakończonych. Izba Skarbowa nie znajduje podstawy prawnej na przyjęcie takiej interpretacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zasadniczym przedmiotem uporu między stronami jest to, czy poniesione w 1992 r. przez skarżące Zakłady w "S." Ś. nakłady na inwestycje zaniechane w kwocie 1.142.117.382 zł można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszając o tę kwotę podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozpatrując powyższą skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów oparte być mogą albo na kazuistycznym wyliczeniu wydatków uznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodu, albo na swoistej klauzuli generalnej, która pozwala na indywidualizację każdego konkretnego przypadku.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na takiej swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
16. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. też wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101/.
Kierując się powyższą ustawową definicją kosztów uzyskania przychodów, sąd administracyjny stwierdza, iż dokonane przez skarżące Zakłady "S" w Ś. nakłady na zaniechane inwestycje były wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, a zatem były kosztami, gdy nie wyłączał ich z tego zakresu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z roku 1992 ogranicza generalną definicję kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego poprzez taksatywne wyliczenie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. I tak w zd. 1 pkt 1 art. 16 powyższej ustawy ustawodawca zawarł zapis, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym. Powyższy zapis ustawowy oznacza zatem, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie te wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych /nakłady inwestycyjne/, które podlegają odpisom amortyzacyjnym. Zgodnie zaś z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 524 ze zm./ prawodawca za środki trwałe podlegające amortyzacji nakazuje uważać tylko i wyłącznie poszczególne kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, środki transportu, budynki i budowle oraz ich części składowe stanowiące odrębną nieruchomość, w tym również nawierzchnie dróg, ulic i placów, uzbrojenie terenu, melioracje, budowle wodne, grunty, inwestycje w obcych środkach trwałych i inne przedmioty majątkowe przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby jednostki, których cena zakupu lub koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze darowizny ich wartości rynkowe są wyższe niż 10.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza rok.
Ponieważ w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, iż w wyniku poczynionych nakładów nie powstały kompletne i zdatne do użytku w momencie zakończenia /zaniechania finansowe/ obiekty materialne - nie powstały zatem środki trwałe podlegające amortyzacji. Z tego też względu poniesione nakłady na tzw. inwestycje zaniechane w 1992 r. mogą być oceniane tylko z punktu widzenia kryteriów powyżej omawianych, a związanych z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia zatem kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tzw. inwestycji zaniechanych w 1992 r. zastosowana przez organy podatkowe obu instancji jest interpretacją przeciwko brzmieniu słów ustawy i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów.
Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na to, iż ustawodawca dopiero w art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ postanowił, że nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty zaniechanych inwestycji.
Dokonana nowelizacja w 1993 r. art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmienia przy tym zasadniczych dotychczasowych konstrukcji, z tym iż został jedynie wydłużony katalog wydatków nie mogących być kosztami uzyskania przychodów.
Ponieważ w 1992 r. ograniczenie, iż koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie miało uzasadnienia w postanowieniach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można takiego ograniczenia wyinterpretować - jak to czynią organy podatkowe - ze swoistej analogii legis z późniejszego przepisu nowelizującego. Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemywane, lecz muszą wynikać wprost z przepisów ustawowych.
Z tych zatem powodów, NSA na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.