Uzasadnienie
Izba skarbowa uchyliła decyzję urzędu skarbowego ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. w kwocie 17.047.000 zł i ustaliła wysokość tego podatku na kwotę 17.041.000 zł. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Zdaniem izby skarbowej okoliczność, że będąca podatnikiem spółka uległa z dniem 30 września 1993 r. likwidacji, nie ma wpływu na wymiar podatku, skoro od 1 października 1993 r. firmę prowadzi samodzielnie były wspólnik posługujący się numerem identyfikacyjnym spółki. Dopiero w styczniu zgłoszono o zaprzestaniu działalności gospodarczej spółki i skarżący uzyskał własny numer identyfikacyjny. Z braku "sukcesji podatkowej" po spółce skarżący nie był uprawniony do stosowania odliczeń podatku naliczonego i nie powinien uwzględniać nadwyżki podatku naliczonego z ostatniej deklaracji spółki w swojej pierwszej deklaracji. Podatnik mógł odliczyć od podatku należnego tylko podatek naliczony od własnych zakupów.
Powyższą decyzję były wspólnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniając, iż zarzuty skargi sprowadzają się do twierdzenia, że zawiązana spółka miała charakter spółki cywilnej, stąd obaj wspólnicy posługiwali się tym samym numerem identyfikacyjnym. 30 września 1993 r. obaj wspólnicy postanowili rozwiązać umowę spółki i po rozliczeniu skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą, dokonując stosownej zmiany w ewidencji działalności gospodarczej spółki. Po otrzymaniu zaświadczenia o zmianie w ewidencji gospodarczej, odpis zaświadczenia złożył 12 października 1993 r. urzędowi skarbowemu.
Z zaświadczenia wynikało, że działalność skarżącego jest jednoosobową kontynuacją dotychczasowej działalności gospodarczej spółki cywilnej.
Naliczenie podatku na podstawie twierdzenia, że powinien mieć odrębny numer identyfikacyjny NIP nie jest zgodne z prawem. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 9 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym mowa jest o likwidacji lub upadłości albo śmierci podatnika. W niniejszym przypadku doszło do przekształcenia organizacyjnego podatnika i dlatego dowolne jest twierdzenie organów podatkowych, że konieczne było uzyskanie nowego numeru identyfikacyjnego. Ponadto urząd skarbowy należycie powiadomiony o reorganizacji firmy, nie podjął żadnych działań w celu unieważnienia dotychczasowego numeru identyfikacyjnego. Poprzednia nazwa firmy nie została wykreślona z rejestru, dlatego skarżący działał w przekonaniu, że dokonał wszelkich formalności.
W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Poza sporem jest, że wspólnicy zawarli umowę spółki cywilnej, regulowanej przepisami art. 860-875 Kc, co oznacza, że z mocy tej umowy nie powstała nowa osoba prawna będąca podmiotem praw i obowiązków, lecz podmiotami praw i obowiązków zawiązanej spółki pozostają nadal wspólnicy jako osoby fizyczne, oni ponoszą solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki i stają się wierzycielami w stosunku do dłużników spółki, a używany w praktyce termin "majątek spółki cywilnej" oznacza zawsze majątek wspólny wspólników jako osób fizycznych.
W świetle przepisów kodeksu cywilnego spółka cywilna jest "zespołem osób fizycznych" nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiana podmiotowości prawnej wspólników i podmiotami nadal pozostają wspólnicy.
Charakter spółki cywilnej szczegółowo omawia uchwała Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92, który jest zdania, że wymogi obrotu gospodarczego i uczestniczenia w nim nie wymagają nadania spółce cywilnej cech jednostki organizacyjnej, funkcjonującej jako odrębny podmiot prawa i podmiotami gospodarczymi nadal pozostają osoby fizyczne, które powinny być wymieniane w tytule spółki /Przegląd Prawa Handlowego 1993 nr 9 str. 19 - uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 1993 r. III CZP 168/92 - OSNCP 1993 nr 6 poz. 106/.
Mimo braku osobowości prawnej spółka cywilna jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej i po jej rozwiązaniu oraz przejęciu prowadzenia tej działalności przez jednego tylko wspólnika konieczna staje się zmiana wpisu do rejestru działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku skarżący dopełnił formalności związanych ze zmianą wpisu i uzyskał zaświadczenie terenowego organu administracyjnego stwierdzające, że od 1 października 1993 r. jest kontynuatorem dotychczasowej działalności gospodarczej spółki cywilnej. Na skutek wystąpienia ze spółki drugiego wspólnika ustała współwłasność do niepodzielnej ręki majątku zgromadzonego w ramach działalności spółki; umowa spółki uległa rozwiązaniu i z mocy art. 875 par. 1 Kc majątek spółki stał się współwłasnością ułamkową - po połowie - każdego ze wspólników. Wbrew twierdzeniu izby skarbowej postępowanie likwidacyjne nie miało miejsca, bowiem skarżący nabył prawa majątkowe drugiego wspólnika 30 września 1993 r. i od 1 października 1993 r. kontynuował działalność gospodarczą w dotychczasowym rozmiarze na własny rachunek i we własnym imieniu.
Powołany w odpowiedzi na skargę art. 860 par. 1 Kc nie traktuje o rozwiązaniu spółki, lecz określa cel i sposób jej zawiązania, a postępowanie likwidacyjne toczy się tylko wówczas, gdy o rozwiązaniu spółki orzeknie sąd /art. 874 i art. 875 par. 2 i 3 Kc/. Powyższy stan faktyczny pozwala na odpowiednie stosowanie art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ dotyczącego sukcesji podatkowej. Z tych przyczyn twierdzenie, że skarżący nie był uprawniony do rozliczenia nadwyżki podatkowej byłej spółki cywilnej nieposiadającej odrębnej od wspólników osobowości prawnej, powstałej za wrzesień 1993 r. nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że odmowa honorowania prawa skarżącego jako podatnika, przyznanego mu w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ została oparta na przepisie par. 31 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ wydanego na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy w brzmieniu: "Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia zasady wystawiania rachunków-faktur, rachunków uproszczonych, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, a także określić wzory tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności".
Treść delegacji ustawowej nie upoważnia Ministra Finansów do pozbawienia podatników uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy. Żaden przepis zarówno ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i ustawy o podatku VAT nie przewiduje stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym.
Prawo to stanowi zasadę stosowania podatku od towarów i usług.
Zaskarżona decyzja, za główną podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/, przyjmuje brak nowego numeru identyfikacyjnego i posługiwanie się przez podatnika dawnym numerem, nadanym spółce. Przede wszystkim treść par. 31 ust. 4 rozporządzenia - jako podstawy jego zastosowania - nie wymienia takiego uchybienia. Ponadto bezspornym jest, że podatnik złożył w urzędzie skarbowym 12 października 1993 r. zaświadczenie o zmianie ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynikało, że skarżący rozpoczął indywidualne prowadzenie dotychczasowej działalności spółki cywilnej.
Uzyskanie takiej informacji przez właściwy urząd skarbowy obligowało do wezwania podatnika i pouczenia go o konieczności zmiany numeru identyfikacyjnego, także w ramach prowadzenia przez urzędy skarbowe punktów konsultacyjnych, z uwagi na wprowadzenie nowego podatku przysparzającego trudności w zachowaniu wymogów formalnych w jego rozliczaniu.
W zaskarżonej decyzji nie powołano przepisu prawnego, który upoważniałby organy podatkowe do stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika uprawnienia ustawowego z art. 19 ust. 1 ustawy, wobec czego za słuszny należało uznać zarzut skarżącego, że decyzje podatkowe organów obu instancji zapadły z naruszeniem prawa.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje izby skarbowej i urzędu skarbowego, a także zasądził od izby skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.