Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. S. decyzją z dnia 19 lipca 1993 r. przypisał Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w S. S. do zapłaty sumę 621.160.000 zł tytułem różnicy między należnym i faktycznie zapłaconym podatkiem dochodowym za 1992 r. Różnica ta była wynikiem zaniżenia przez spółdzielnię dochodu za 1992 r. przez odliczenie od niego 1.643.310.000 zł wpłaconych na budowę oczyszczalni ścieków w D. Złożone przez spółdzielnię odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 6 października 1993 r. nr PO-34-823/12-135/93 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji.
Izba ustaliła, że sprawa dotyczy kwoty wpłaconej na pokrycie części kosztów budowy oczyszczalni ścieków, podjętej wspólnie z Urzędem Miasta i Gminy w D. Zdaniem strony, wpłacona przez nią kwota 1.643.310.000 zł stanowiła darowiznę na rzecz Urzędu Miasta D. z przeznaczeniem na budowę oczyszczalni ścieków, albowiem z własnych środków spółdzielnia wybudowała już podoczyszczalnię ścieków o wartości 2.334.510.300 zł, co umożliwiało wprowadzanie do wód ścieków nieszkodliwych dla środowiska. Zdaniem Izby Skarbowej w (...), spółdzielnia zawarła z Urzędem Miasta i Gminy w D. umowę, której przedmiotem było rozszerzenie zakresu projektowanej przez Miasto kanalizacji i budowy oczyszczalni ścieków w ten sposób, by spółdzielnia mogła korzystać z oczyszczalni ścieków i wprowadzać do niej ścieki produkowane przez mleczarnię, podczyszczane we własnym urządzeniu, które nie było przydatne, skoro Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wymierzał spółdzielni kary pieniężne za naruszenie przepisów o ochronie środowiska przez odprowadzanie ścieków nie podczyszczonych, nie odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach.
Umowa określała wzajemne prawa i obowiązki stron oraz obciążenia kosztami związanymi ze wspólną inwestycją, wobec czego jej przedmiot nie może być zakwalifikowany jako darowizna na rzecz ochrony środowiska.
Powyższą decyzję zaskarżyła Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska w S. S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, w której zarzuciła błędną interpretację postanowień umownych i w konsekwencji - zaliczenie umowy do odpłatnych umów wzajemnych pokrywania kosztów wspólnej inwestycji. Na tej podstawie skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako sprzecznej z prawem.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosiła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podstawą prawną roszczeń skarżącej jest art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/; głosi on, że podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu między innymi kwot darowizn na cele ochrony środowiska.
Przytoczony przepis prawny jest wyrazem kontynuacji polityki proekologicznej Państwa, gdyż zachęca do budowy urządzeń ochrony środowiska. Jednakże w porównaniu z poprzednio obowiązującym art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/ w brzmieniu: "Podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu od niego wydatków na budowę, rozbudowę i modernizację budowli oraz zakup i montaż urządzeń służących ochronie środowiska" /powtórzonym bez jakichkolwiek zmian jako art. 16 ust. 1 pkt 1 po znowelizowaniu przez art. 9 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 74 poz. 443/ stanowi on znaczne ograniczenie zakresu stosowania odliczeń od dochodu.
Wobec uchylenia przez art. 40 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustaw szczególnych przyznających ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zniesienia ulg i zwolnień przyznanych na podstawie tych przepisów skarżąca nie może korzystać z odliczenia kosztów własnej inwestycji, albowiem warunkiem takiego odliczenia jest zawarcie umowy darowizny na cele ochrony środowiska, a zatem konieczne jest wykazanie zawarcia umowy darowizny uregulowanej przepisami kodeksu cywilnego.
Wprawdzie w art. 18 ust. 7 wyżej wskazanej ustawy zostało zawarte upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia odliczeń od dochodu wydatków na inwestycje, jeżeli służą one ochronie środowiska, jednakże Rada Ministrów dotychczas nie skorzystała z tego upoważnienia i w 1992 r. jedyną podstawą prawną odliczeń wydatków na ochronę środowiska był przytoczony wcześniej przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 obowiązującej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Twierdzenie skarżącej, że zawarta przez nią dnia 16 grudnia 1991 r. umowa na rok 1992, w której zobowiązała się do pokrywania części kosztów rozbudowy miejskiej oczyszczalni ścieków i kanalizacji w zamian za umożliwienie jej korzystania z odprowadzania ścieków (...) do tej oczyszczalni i kanalizacji miejskiej, stanowi umowę darowizny, jest nieuzasadnione.
Cechy umowy darowizny określa kodeks cywilny, który w art. 888 par. 1 stanowi: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi.
Udział w rozbudowie oczyszczalni ścieków, służącej obu kontrahentom umowy, nie może być uznany za darowiznę na rzecz drugiej strony umowy, skoro skarżąca zagwarantowała sobie korzystanie z budowanego obiektu, odnosząc z tego korzyść polegającą na uniknięciu kar za zanieczyszczanie środowiska, jakie płaciła w przeszłości (...). Wyrażenie "darowizna" użyte w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ oznacza świadczenie wynikające z cywilnoprawnej umowy darowizny, określonej w art. 888 par. 1 Kc, której istotą jest świadczenie bezpłatne, czyli nie mające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.
W tym stanie rzeczy udział w kosztach wspólnej inwestycji proekologicznej nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, obowiązującego od dnia 1 stycznia 1992 r. z mocy art. 42 tej ustawy (...).
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.