Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo Przetwórstwa Rolno-Spożywczego Spółka z o.o. z L., pismem z dnia 28 czerwca 1994 r. zwróciło się do Urzędu Skarbowego w L. powołując się na zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/ - o zaniechanie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 36.500.000 zł powstałego do dnia 31 grudnia 1992 r. oraz umorzenie odsetek za nieterminową zapłatę tego podatku za 1992 r.
Urząd Skarbowy w L. z dnia 28.07.1994 r. wydaną na podstawie par. 1 ust. 1 i par. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków (...) nie uwzględnił wniosku Spółki o zaniechanie poboru podatku dochodowego za 1992 r. w kwocie 36.500.000 zł.
W uzasadnieniu wyjaśnia, iż zgodnie z par. 1 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z par. 2 pkt 5 powyższego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. - można zaniechać częściowego poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Ustawa ta zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych utraciła moc z dniem 1 stycznia 1992 r. W związku z powyższym podatek dochodowy należny za 1992 r. nie podlega oddłużeniu na podstawie wyżej wymienionego zarządzenia.
W odwołaniu podatnik wnosi o uchylenie powyższej decyzji urzędu skarbowego podnosząc, iż spełnia warunki wynikające z zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. do zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. w łącznej kwocie 36.500.000 zł. W uzasadnieniu podnosi, że zarówno z treści par. 2 pkt 5 zarządzenia Ministra Finansów z 4 marca 1994 r., jak i powołanych w nim Dziennikach Ustaw nie ma mowy o czasie obowiązywania ustawy określonej w paragrafie i punkcie. Zdaniem odwołującego się - wolą ustawodawcy było, aby zobowiązania podatkowe z tytułu tego konkretnego podatku podlegały zaniechaniu poboru, jeżeli obowiązek podatkowy z ich tytułu powstał do 31 grudnia 1992 r., co wynika z par. ust. 1 pkt 1 tego zarządzenia.
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 23 września 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Swe rozstrzygnięcie uzasadnia tym, że twierdzenie skarżącej spółki, jakoby podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. został określony w oparciu o przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ jest błędne. Jak wynika z protokołu inspektora kontroli skarbowej z 30 czerwca 1994 r. - zobowiązanie podatkowe za 1992 r. zostało określone na zasadzie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/. Wyjaśnia następnie, że ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych na które powołuje się skarżąca spółka, regulowała opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób prawnych osiągnięte przed 1.01.1992 r. oraz, że na podstawie art. 39 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - utraciła swoją moc z dniem 1.01.1992 r. Natomiast dochody osób prawnych osiągnięte od 1.01.1992 r. podlegają na podstawie art. 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...) opodatkowaniem według tej ostatniej ustawy.
W dalszej części uzasadnienia izba stwierdza, iż par. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/ zarządzają co prawda zaniechanie poboru podatków w których obowiązek podatkowy powstał do dnia 31.12.1992 r. ale zarówno par. 2 i par. 1 taksatywnie określają jakiego rodzaju zaległości objęte są oddłużeniem. Zdaniem Izby zarządzenie wyraźnie wskazuje, że istotnym dla określenia terminu powstania należności podlegających oddłużeniu jest okres powstania obowiązku podatkowego, a nie data ujawnienia istnienia obowiązku lub zobowiązania podatkowego albo powstania takiego zobowiązania. Praktycznie we wszystkich należnościach wymienionych od 1-8 par. 2 zarządzenia z dnia 14 marca 1994 r. obowiązek podatkowy za poszczególne lata powstał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w tych latach.
Skoro obowiązek podatkowy określają wyłącznie ustawy, to po uchyleniu ustawy dotyczącej określonego podatku - obowiązek po jej uchyleniu nie może powstać. Termin graniczny powstania obowiązku podatkowego określonego z par. 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia na dzień 31.12.1992 r. nie może odnosić się do podatków dochodowych wymienionych w pkt 3 i 5 par. 2 zarządzenia, bowiem ustawy określające obowiązek podatkowy w tych podatkach w 1992 r. już nie obowiązywały. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zarządzenie Ministra Finansów ma zastosowanie tylko do podatku należnego na podstawie przepisów ustawy z 31.01.1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Przedsiębiorstwo Przetwórstwa Rolno-Spożywczego Spółka z o.o. wniosła o uchylenie powyższej decyzji izby skarbowej jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skarżący stoi na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 stycznia 1989 r. faktycznie obowiązywała do dnia wydania nowej ustawy o tej samej nazwie, tj. 15.02.1992 r. jednakże ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. zawierała przepis, że obowiązuje od 1.01.1992 r. - czyli teoretycznie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 stycznia 1989 r. nie obowiązywała od dnia 1.01.1992 r. - chociaż obowiązek podatkowy pod jej rządami powstawał do dnia 14.02.1992 r. Zdaniem skarżącej spółki - sam Minister Finansów w swym zarządzeniu wyznaczył termin 31.12.1992 r. jako datę graniczną powstawania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.
Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje
Minister Finansów powołując się na postanowienie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, iż Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności - wydał zarządzenie z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/. Zgodnie z postanowieniami par. 1 tego zarządzenia zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ dotyczy należności, w których obowiązek podatkowy powstał do dnia 31 grudnia 1992 r. Brak definicji obowiązku podatkowego w polskim prawie powoduje, iż istotne dla określenia tego pojęcia ma praktyka sądowa jeszcze z okresu dwudziestolecia międzywojennego.
I tak m.in. w jednym z wyroków przedwojennego Najwyższego Trybunału Administracyjnego stwierdzono, iż "Obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane przez przepis ustawy z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego". Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z tego też względu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje zawsze na dzień 31 grudnia, gdyż regułą jest, że rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym. Powyższy fakt uwzględnia art. 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ stanowiąc, iż ustawa ta wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 stycznia 1992 r. Aczkolwiek praktykę retroaktywnego wprowadzenia w życie przepisów podatkowych należy ocenić ujemnie, sąd administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, jakoby ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 31 stycznia 1989 r. faktycznie obowiązywała do dnia wydania nowej ustawy o tej samej nazwie z 15 lutego 1992 r. Nie znajdują również uzasadnienia twierdzenia skarżącej spółki o tzw. teoretycznym lub nieteoretycznym obowiązywaniu ustawy.
Termin wejścia w życie każdej ustawy jest precyzyjnie określony w przepisach końcowych każdej ustawy, takim terminem jest więc w niniejszym przypadku art. 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Niedoskonałości legislacyjne polegające na braku vacatio legis oraz działaniu wstecz, nie zmieniają terminu wejścia w życie postanowień ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nieuzasadnione są również zarzuty spółki, iż sam Minister Finansów w swym zarządzeniu wyznaczył termin 31.1.1992 r. jako datę graniczną powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia o zobowiązaniach podatkowych, obowiązek podatkowy mogą tylko i wyłącznie określać ustawy, natomiast do kreowania obowiązku podatkowego nie jest uprawniony Minister Finansów i tego w swym zarządzeniu z dnia 4 marca 1994 r. nie czyni.