Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w K. decyzją (...) z dnia 12.10.1994 r. wydaną na podstawie art. 149 par. 3 Kpa odmówił Spółce E w K. wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją z urzędu.
W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż podatnik wnioskiem z 13.9.1994 r. zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją prawomocną z 12.5.1994 r. Zdaniem jednakże Urzędu Skarbowego podczas przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wykazano, i żadna z okoliczności wymienionych w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa nie zachodzi, bowiem podatnik od momentu sporządzenia protokołu kontroli do dnia wydania decyzji miał pełne 14 dni na dostarczenie oświadczeń, o których mówi par. 2 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 38 poz. 179 ze zm./. Termin ten podatnik zastrzegł sobie do złożenia wyjaśnień, jednak nie skorzystał z niego i żadne dokumenty w wymienionym okresie nie zostały przedłożone.
Podatnik sam więc nie dołożył należytej staranności w ostatecznym prawidłowym dokumentowaniu prowadzonych przez siebie robót na oczyszczalni. Skoro warunkiem stosowania preferencyjnej 7-procentowej stawki podatku VAT było procentowe określenie wykorzystania infrastruktury dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego stosownymi oświadczeniami, na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego dokumentowania w dacie wystawienia faktury. Jeżeli tego nie dokonał i nie skorzystał z możliwości wyjaśnienia sprawy w ustawowym terminie - Urząd Skarbowy w K. nie widzi podstaw do wznowienia postępowania.
W odwołaniu z 24.10.1994 r. Spółka E wnosi o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu podnosi, iż decyzja jest niesłuszna i została wydana z obrazą art. 145 Kpa. U podstaw błędnej decyzji leżało przyjęcie, iż wszystkie okoliczności sprawy były znane, a dowody, na podstawie których wydano decyzję, były pełne. Tymczasem odwołująca się nie udokumentowała w sposób należyty stosowania obniżonej stawki VAT za roboty budowlane wykonane dla oczyszczalni ścieków.
Obecnie Spółka E uzyskała wszystkie stosowne dokumenty wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług. Wyszły zatem na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który ją wydał.
Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 151 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w mocy z powodu nieistnienia przesłanek do wznowienia postępowania. W swoim uzasadnieniu izba powołuje się na treść par. 2 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług. Wymagane oświadczenia zamawiającego, a dotyczące infrastruktury towarzyszącej, winny być ponadto poświadczone przez rejonowy organ administracji państwowej w trybie przewidzianym dla wydawania zaświadczeń /art. 217 Kpa/. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone kserokopie pism nie spełniają wymogów określonych w par. 2 ust. 5 cyt. rozporządzenia.
W skardze do NSA - Spółka E wnosi o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w K. odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 12.5.1994 r.
W uzasadnieniu Spółka E podnosi, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 75 i art. 77 Kpa poprzez zastosowanie błędnej, rozszerzającej interpretacji przepisów par. 2 ust. 1 do 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. prowadzącej do nieuzasadnionego odmówienia mocy dowodowej dokumentom przedstawionym w toku postępowania podatkowego. Przedstawione przez spółkę dokumenty wpływają w sposób istotny na rozstrzygnięcie, bowiem decydują o zastosowaniu 7 procent stawki VAT, zamiast, jak to uczyniły organy skarbowe, 22 procent. Przepisy bowiem nie określają wyraźnie, że oświadczenie powinno być poświadczone.
Izba Skarbowa w K. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Zdaniem izby nietrafny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 75 par. 1 i art. 77 Kpa. Dokumenty złożone przez stronę stanowiły podstawę do rozstrzygnięcia o odmowie wznowienia postępowania, a sama spółka miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, z czego zresztą korzystała.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje
Zgodnie z art. 206 Kpa sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, co oznacza, iż ma on obowiązek rozpoznawać sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania podatkowego i zastosowania materialnego prawa podatkowego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami.
W orzecznictwie NSA od początku jego funkcjonowania wskazuje się na to, że każda ostateczna decyzja podatkowa /czyli decyzja, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji/ - korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma ona moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego /por. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1478/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 72/. W orzecznictwie sądowym wskazuje się ponadto na treść art. 16 par. 1 Kpa statuującą trwałość decyzji ostatecznych na forum administracyjnym. Celem bowiem zasady trwałości decyzji ostatecznych jest nie tylko ochrona ewentualnych praw nabytych strony, ale w ogóle ochrona porządku prawnego. Pewność zaś obrotu prawnego /tzw. bezpieczeństwo prawne/ wymaga, by decyzje administracyjne stały się w określonych warunkach trwałe. Z tych zatem względów, decyzja ostateczna w zasadzie nie może być w normalnym trybie postępowania administracyjnego wzruszona.
W specjalnych natomiast trybach postępowania administracyjnego dopuszcza się wyjątkowo do zmiany decyzji ostatecznych, ale możliwości takich zmian są przez ustawodawcę taksatywnie wyliczone w Kodeksie postępowania administracyjnego jako możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej albo nawet obowiązek uchylenia takiej decyzji w trybie wznowienia postępowania czy stwierdzenia jej nieważności.
Zaskarżone do sądu administracyjnego decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczą odmowy skarżącej Spółce E wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12.5.1994 r. z powodów merytorycznych i z powołaniem się na art. 149 par. 3 Kpa jako podstawę rozstrzygnięcia.
Badając legalność zaskarżonych decyzji organów podatkowych odmawiających wznowienia postępowania sąd administracyjny zauważa, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej /w tej sprawie określenie podatku od towarów i usług od działalności spółki według 22 procent stawki podatkowej/ zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w Kpa. I tak dopuszczalność wznowienia postępowania opiera się na dwóch zasadniczych przesłankach: uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną oraz wystąpienia przynajmniej jednej z wyliczonych wyczerpująco w art. 145 par. 1 Kpa podstaw prawnych wznowienia postępowania.
W sprawach wznowienia postępowania związanych z decyzjami ostatecznymi i trwałymi, procedura jest bardzo sformalizowana. Wszczęcie postępowania może nastąpić z urzędu albo na wniosek strony /jest to z reguły ta sama osoba co w postępowaniu głównym/. Zgodnie z art. 149 par. 1 Kpa w przypadku otrzymania wniosku strony, z powołaniem się na którąś z okoliczności wymienionych w art. 145 par. 1 Kpa, organ podatkowy wydający w sprawie decyzję w ostatniej instancji zobowiązany jest do orzeczenia w formie postanowienia o wznowieniu postępowania /jest to tak zwana faza wstępna/. Takie postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera następną fazę postępowania, tj. postępowanie rozpoznawcze /wyjaśniające/. W jednym ze swych wyroków z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 80 sąd administracyjny m.in. wyjaśnił, co następuje: "Postanowienie o wznowieniu postępowania /art. 149 par. 1 Kpa/ jest jedynie postanowieniem wszczynającym postępowanie i nie może zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania.
Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 149 par. 2 Kpa/ mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 149 par. 1 i muszą być zawarte w decyzji określonej w art. 151 Kpa".
Drugim zatem etapem postępowania o wznowienie jest tzw. faza rozpoznawcza, której celem zgodnie z art. 149 par. 2 Kpa jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia postępowania oraz - w razie pozytywnego wyniku tych czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej. Wobec tego, iż w samym Kpa nie są uregulowane reguły, według jakich organ podatkowy ma prowadzić postępowanie rozpoznawcze, zaleca się, by postępowanie to było prowadzone zgodnie z przepisami o postępowaniu przed organem pierwszej instancji i rozstrzygane na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania weryfikowanej decyzji ostatecznej.
Po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego można mówić o następnej fazie postępowania o wznowienie, a mianowicie o tzw. fazie decyzyjnej.
Organ zgodnie z art. 151 Kpa wydaje wtedy decyzję, w której może: 1. Odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy stwierdzi brak podstaw do tego na mocy art. 145 par. 1 Kpa. Jeżeli zatem w wyniku postępowania rozpoznawczego organ ustali, że nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji, nawet wtedy, gdy stwierdzi innego rodzaju wadliwości decyzji, to nie będzie mógł jej uchylić w tym trybie. Podstawy wznowienia postępowania są wyliczone w Kpa wyczerpująco i wyjście poza nie byłoby rażącym naruszeniem prawa, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.
- 2. Uchylić decyzję dotychczasową, gdy stwierdzi wystąpienie podstaw do jej uchylenia w oparciu o art. 145 par. 1 i wydać nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy.
Sąd administracyjny wskazuje jednocześnie na to, że z treści przepisu art. 149 par. 2 Kpa określającego skutki postanowienia o wznowieniu postępowania wynika, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania organ podatkowy może wydać tylko w wypadkach, gdy z żądaniem wystąpiła osoba, która nie jest stroną w sprawie, albo która wprawdzie jest stroną, ale wniosła żądanie po upływie terminu określonego w art. 148 par. 1 i par. 2 Kpa, a nie ma podstaw do jego przywrócenia. Decyzję taką organ może również wydać, gdy żądanie pochodzi od strony nie mającej zdolności do czynności prawnych, działającej bez przedstawiciela ustawowego.
Odmowa zatem wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Ratio legis odmawiania wznowienia postępowania w drodze decyzji przy negatywnym załatwieniu żądania wznowienia postępowania ma na celu zagwarantowanie stronie składającej wniosek należytej ochrony prawnej. Bowiem od decyzji o odmowie wznowienia postępowania służy, tak jak od każdej decyzji, odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Tego typu ochrona strony nie miałaby miejsca, gdyby o odmowie wznowienia postępowania organy administracji orzekały w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie i skarga.
Z tych zatem powodów zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji, odmawiające wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zostały uchylone.