Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ż. decyzją (...) z dnia 7.11.1994 r. ustalił K.H. podatek dochodowy za 1993 r. w wysokości 15.234.000 zł.
W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż podatniczka oprócz dochodu z renty krajowej osiągała również dochody z tytułu alimentów otrzymywanych od swoich rodziców na rzecz małoletnich wnuków. Urząd stwierdza, że pobierane alimenty na małoletnie wnuki z tytułu zawartej przed sądem ugody ze strony dziadków J. i J.T. w kwocie 5 mln zł miesięcznie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacaniu ich emerytur przez ZUS w Z.G. Natomiast kwota tych alimentów otrzymywana przez podatniczkę na rzecz swoich małoletnich dzieci nie może być po raz drugi zwolniona od opodatkowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji K.H. kwestionuje zasadność opodatkowania alimentów na rzecz dzieci. Stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii opodatkowania alimentów na rzecz dzieci nie jest poparte żadnym przepisem podatkowym, nie wskazano w uzasadnieniu odpowiedniej podstawy prawnej do takiego opodatkowania.
Izba Skarbowa w Z.G. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż przy rozstrzyganiu odwołania oparł się w szczególności na treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, że "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci".
Alimenty otrzymywane od J. i J.T nie są alimentami na rzecz dzieci, ponieważ P. i A.W. są ich wnukami. Gdyby synowie odwołującej otrzymywali alimenty od swego ojca, to kwota tych alimentów byłaby alimentami na rzecz dzieci i wolna byłaby od podatku dochodowego.
W skardze do NSA K.H. wnosi o uchylenie powyższych decyzji organów podatkowych obu instancji jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu skarżąca podnosi, iż z art. 20 ust. 1 wynika, że otrzymane alimenty na rzecz dzieci nie stanowią przychodu. Taka okoliczność zaistniała, ponieważ strona skarżąca otrzymała alimenty na rzecz dzieci. Na tej podstawie nie posiadała obowiązku dokonać ich opodatkowania. Ustawodawca w tym przepisie nie rozgranicza od kogo alimenty są otrzymywane, a ustanowił, iż alimenty na rzecz dzieci nie stanowią przychodu. Podnosi również to, iż urzędnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił w 1992 r. podatniczce, że otrzymane alimenty od dziadków na jej dzieci nie są ustawowo opodatkowane.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.G. wnosi o jej oddalenie. Zdaniem izby podatniczka mylnie interpretuje treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż alimenty płacone przez dziadków na rzecz wnuków są alimentami na rzecz dzieci i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje
Z treści przepisu art. 206 Kpa wynika, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że sąd ma obowiązek rozpoznawać sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami. Granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności decyzji podatkowej /art. 196 par. 1 Kpa/, to jest całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku prawnopodatkowego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła powszechny podatek dochodowy od osób fizycznych. Oznacza to zatem, iż zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - potencjalnym podatnikiem jest każda osoba fizyczna osiągająca dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze źródeł położonych za granicą. Art. 8 Kc stanowi natomiast, iż każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, może być podmiotem zarówno różnego rodzaju praw, jak i obowiązków. Podmiotowość osoby fizycznej w systemie prawa polskiego /w tym także i na gruncie prawa polskiego/ nie jest uzależniona od pełnoletności. Z tego też względu, zarówno małżonkowie, jak i małoletnie dzieci są na gruncie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi podatnikami. Ponieważ jednak dochód jest w większości przypadków uzyskiwany i konsumowany w rodzinie - ustawodawca podatkowy staje zawsze w związku z tym wobec trudnego, z punktu widzenia sprawiedliwości podatkowej, rozstrzygnięcia, czy i jak uwzględnić w konstrukcji podatku okoliczność, kto w rodzinie uzyskuje dochód i kto go konsumuje.
Z tego punktu widzenia w różnych systemach podatkowych wyróżnić można podatki dochodowe, w których podmiotem /podatnikiem/ jest wyłącznie osoba fizyczna i opodatkowaniu podlega tylko dochód przez nią uzyskany. Wyróżnić ponadto można podatki dochodowe o orientacji prorodzinnej, uwzględniające fakt, iż dochód uzyskiwany przez poszczególnych członków rodziny jest przeznaczony na wspólne zaspokajanie jej potrzeb, wspólnie konsumowany. Podatki dochodowe o orientacji rodzinnej mają zróżnicowany charakter. W Polsce obecnie regułą jest rozdzielne opodatkowanie małżonków.
Natomiast polski ustawodawca podatkowy nie określa wprost w art. 7 ustawy, czy jego intencją jest łączne, czy odrębne opodatkowanie dochodów rodziców i dzieci, odsyłając w tym względzie do przepisów prawa rodzinnego, regulującego stosunki majątkowe pomiędzy dziećmi i rodzicami, uzależniając jednakże łączne opodatkowanie od prawa pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.
Według zapisu tego art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, dolicza się do dochodów rodziców lub dochodów osób samotnie wychowujących dzieci /tj. rodzica lub opiekuna prawnego stanu wolnego/, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.
Wśród źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym - ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienił m.in. alimenty. Regułą zatem generalną jest w polskim podatku dochodowym, iż źródłem przychodów są alimenty, a mający tytuł prawny do owych alimentów jest obowiązany do zaliczenia ich do swych dochodów. Z uwagi na istniejące więzy pomiędzy rodzicami i dziećmi ustawodawca ustanowił jeden tylko wyjątek od powyższej reguły, zwolnił mianowicie od opodatkowania alimenty świadczone przez rodziców /jednego z nich/ na rzecz swych dzieci.
Wobec podnoszonych przez skarżącą zarzutów, iż urzędnik Urzędu Skarbowego w Ż. informował ją, iż otrzymane alimenty od dziadków na jej dzieci są ustawowo zwolnione od podatku dochodowego - sąd administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 9 Kpa organy administracji państwowej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy podatkowe są ponadto zobowiązane do czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu podatkowym nie ponosiły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu obowiązane są do udzielania im niezbędnych wskazówek.
Polski Kodeks postępowania administracyjnego, mający zastosowanie również do określania zobowiązań podatkowych, odrzuca zasadę ignorantia iuris nocet /nieznajomość prawa szkodzi/, a naruszenie tego obowiązku przez organ podatkowy polegające na udzieleniu błędnej informacji lub nieudzieleniu takiej informacji /np. w zakresie specjalnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci/ musi być traktowane jako naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. I tak m.in. w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r. SN - III ARN 40/92 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 4 poz. 68/ zwrócono m.in. uwagę na to, że obowiązek informowania i wyjaśnienia stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy /art. 9 Kpa/ powinien być rozumiany szeroko, jak to jest tylko możliwe. Udowodnione naruszenie tego obowiązku powinno być rozumiane jako wystarczająca podstawa do uchylenia decyzji, szczególnie wówczas, gdy urzędnik stwierdza /lub powinien stwierdzić/, że strona zamierza podjąć działania wiążące się dla niej z niekorzystnymi skutkami lub nawet ryzykiem wystąpienia podobnych skutków.
W wyroku natomiast NSA z dnia 7 grudnia 1984 r., III SA 729/84 /ONSA 1984 Nr 2 poz. 117/ wyrażono utrwaloną w orzecznictwie zasadę, iż obowiązek informowania poprawnego strony przez organ administracji o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków /art. 9 Kpa/, ciąży na organach administracji państwowej, zwłaszcza w sprawach, w których okoliczności dają podstawę do wniosku, że strona pierwszy raz zetknęła się z takimi problemami faktycznymi i prawnymi.
Z tego też względu obecny skład sądzący stwierdza, iż organom podatkowym nie wolno dla rzekomych korzyści finansowych państwa wykorzystywać nieznajomości prawa przez obywatela, udzielać mu fałszywych informacji, powodujących niekorzystną sytuację oraz nie udzielać informacji o specjalnym trybie opodatkowania samotnej, chorej matki, wychowującej dwójkę swych dzieci.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.